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Sumario: I. Introducción. II. Fundamentos de la Defensa Fiscal. III. Medios de defensa administrativos. IV. La defensa jurisdiccional del contribuyente. V. Resultados de juicios interpuestos en contra del SAT. VI. Conclusiones. Bibliografía.
I. Introducción
El desarrollo y crecimiento de una nación en todos los aspectos, depende del pago de contribuciones de sus ciudadanos, es por eso que el pago de impuestos está establecido en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), donde se dispone que: “Son obligaciones de los mexicanos… Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes” (Art. 31, frac. IV). Para que esto sea posible, es necesario establecer lineamientos que rijan las acciones tanto del Estado como sujeto activo, como del contribuyente, sujeto pasivo de la obligación tributaria.
Con el fin de regular la relación entre el fisco y el contribuyente, el 23 de junio de 2005 se publicó en el Diario Oficial de la Federación, la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, teniendo como propósito primordial el de reconocer y enunciar de manera clara y precisa los principales derechos a los que un contribuyente tiene acceso, para de esta forma, dar certeza y seguridad jurídica a la relación tributaria.
Es en este ordenamiento donde se regulan las garantías fundamentales de los contribuyentes en su interacción con las autoridades fiscales, haciendo mención en primer término, de su derecho a conocer de manera clara y oportuna cómo y cuándo debe cumplir con sus obligaciones tributarias. En dicha ley se hace mención también de la necesidad de que el contribuyente conozca la identidad de las autoridades fiscales ante quienes está llevando a cabo un trámite o está realizando un procedimiento o gestión cuyos resultados le afectan.
En su trato con la autoridad fiscal debe privar el respeto y consideración por parte de los servidores públicos de la administración fiscal y, sobre todo, se establece el derecho a formular alegatos, defenderse mediante la presentación de pruebas y ser escuchado previo a que se le emita la resolución donde se le determina un crédito fiscal, mismo que está respaldado por el Código Fiscal de la Federación (CFF, 2021), donde se dispone la obligación para las autoridades fiscales de “difundir entre los contribuyentes los derechos y medios de defensa que se pueden hacer valer contra las resoluciones de las autoridades fiscales” (Art. 33).
Tanto las personas morales como las personas físicas que persiguen un fin de lucro tienen como propósito económico obtener utilidades que les permitan sufragar gastos e invertir en infraestructura, de manera simultánea al cumplimiento de las obligaciones fiscales o laborales que las leyes les imponen. Durante su operación, pueden presentarse situaciones que las enfrentan con las diversas autoridades fiscales de manera que se ven en la necesidad de auxiliarse mediante la impugnación, contra resoluciones o actos que resultan arbitrarios y que lesionan sus intereses.
Por otra parte, la falta de conocimiento sobre las opciones de defensa fiscal ante procedimientos erróneos o arbitrarios por parte de la autoridad trae como consecuencia que el contribuyente no se defienda cuando dichas autoridades fiscales se apartan de las normas jurídicas afectando el patrimonio o en el peor de los casos, la libertad del contribuyente. Esta defensa se puede intentar en primera instancia ante la propia autoridad que emitió el acto que se está impugnando. Es decir, los contribuyentes pueden impugnar los actos y resoluciones de las autoridades fiscales que vulneren sus derechos ante la propia autoridad fiscal. O bien, ante autoridad diferente a la responsable de la violación de algún derecho del contribuyente, como sería el Tribunal Federal de Justicia Administrativa y, en caso de que no quede satisfecho con la resolución de este organismo, promueva amparo directo ante la autoridad judicial federal.
1. Aproximación a la defensa fiscal del contribuyente en otros países de América
Según la descripción presentada por Hurtado (2008), en Estados Unidos el Internal Revenue Service (IRS) es el organismo responsable de la fiscalización y recaudación de los impuestos federales. La facultad de fiscalización le corresponde a un auditor quien en caso de detectar irregularidades notifica al contribuyente para que la subsane, ya sea aclarando o pagando el importe correspondiente. En caso de que no se cubra el crédito fiscal, si es que se fincó alguno, el auditor enviará una carta para que en los siguientes 30 días pague o presente una apelación ante un Oficial de Apelaciones.
La función del Oficial de Apelaciones es la de llegar a un acuerdo con el contribuyente, evitando en lo posible un litigio innecesario. Con este objetivo, se celebran varias entrevistas entre el contribuyente o su representante legal y el Oficial de Apelaciones. Al igual que en México, durante este proceso, el contribuyente puede contar con el apoyo de un defensor que de ninguna manera constituye instancia jurídica, sino que es un mediador entre el fisco y el afectado. En México este papel lo desempeña la PRODECON, y en Estados Unidos, el Taxpayer Advocate, quien busca protegerlo en caso que el IRS vulnere sus derechos denegando o dilatando devoluciones o exigiendo mayores requisitos que los determinados en la Ley para ciertos procedimientos.
En caso de no existir un acuerdo, el contribuyente será notificado por el Oficial de Apelaciones para que pague dentro de 90 días o bien presente un reclamo en el Tribunal Tributario. Si el contribuyente no está de acuerdo con el IRS, tiene tres opciones para resolver el litigio: 1) Pagar el impuesto y recurrir a la Corte del Distrito (District Court); 2) Pagar el impuesto y recurrir a la Corte Federal de Reclamos (Court of Federal Claims) y 3) No pagar el impuesto y recurrir al Tribunal Tributario de Estados Unidos, el cual tiene jurisdicción nacional y su sede en Washington DC.
En Chile, ante conflictos tributarios y aduaneros los contribuyentes pueden recurrir a los Tribunales Tributarios y Aduaneros (TTA) correspondientes a su jurisdicción. Los TTA son órganos jurisdiccionales de primera instancia, especializados e independientes del Servicio de Impuestos Internos (SII) y del Servicio Nacional de Aduanas (SNA). Se dedican a resolver los reclamos tributarios y aduaneros que personas naturales o jurídicas presentan en contra de las decisiones administrativas adoptadas por el Servicio de Impuestos Internos (SII) o el Servicio Nacional de Aduanas (SNA) al estimar que son infringidas las disposiciones legales tributarias o aduaneras, o bien, que son vulnerados sus derechos.
Antes de acudir a los TTA, cuando un reclamante considera que la resolución del SII o Aduanas no se ajustó a derecho pueden requerir a través de un recurso de reposición a la autoridad administrativa correspondiente la corrección de los vicios o errores de los que a juicio del reclamante adolece el respectivo acto administrativo, siempre dentro del plazo de 15 días contados desde la notificación del acto reclamado.
Por otra parte, y también como un medio de defensa no jurisdiccional, existe la Defensoría del Contribuyente (DEDECON), misma que fue establecida en el Proyecto de Modernización Tributaria y tiene como objetivo principal velar por la protección y resguardo de los derechos de los contribuyentes. Los servicios son gratuitos, orientando a los contribuyentes, actuando como mediador entre estos y el SII y emitiendo recomendaciones cuando existan vulneraciones de sus derechos (Tribunales Tributarios y Aduaneros, 2022).
En Colombia, según el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (2020), los contribuyentes pueden iniciar una acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos proferidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN). De conformidad con lo dispuesto en el numeral segundo del artículo 161 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, “cuando se pretenda la nulidad de un acto administrativo unilateral y definitivo de carácter particular deberán haberse ejercido y decidido los recursos que de acuerdo con la ley fueren obligatorios”. De acuerdo al artículo 164, la demanda de acción de nulidad y restablecimiento se debe interponer dentro de los 4 meses siguientes a la notificación del acto administrativo a demandar.
Lo anterior significa que el contribuyente primero debe optar por: a) Recurso de Reconsideración, que procede contra las liquidaciones oficiales y resoluciones que impongan sanciones, u ordenen el reintegro de sumas devueltas, en relación con los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Se interpone en los 60 días siguientes a la fecha de notificación del acto. b) El recurso de Apelación, que se interpone ante algunas actuaciones administrativas para las que no funciona el de Reconsideración y c) el de Queja, que se interpone cuando se rechaza el recurso de Apelación. Tratándose de estas tres opciones, quien resuelve es la Administración de Impuestos de la capital del departamento que profirió el acto recurrido, o bien, el fallo corresponde a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (Estatuto Tributario Nacional, 2020).
Como recurso no jurisdiccional, los contribuyentes colombianos cuentan con la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero, figura que tiene su fundamento legal en el artículo 31 del Decreto 1071 de junio de 1999. Es una entidad con personalidad jurídica propia y tiene autonomía administrativa y presupuestal. Su función es garantizar el respeto a los derechos de los contribuyentes en el ejercicio de las facultadas de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).
En Venezuela el Recurso Contencioso Tributario es un medio de impugnación ordinario y autónomo en vía jurisdiccional, el cual procede contra los Actos del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de efectos particulares que lesionen los derechos personales y directos de los contribuyentes (Higuerey, 2018). El lapso para interponerlo es de 25 días hábiles contados a partir de la notificación del acto que se impugna, o del vencimiento del lapso previsto para decidir sobre el Recurso Jerárquico, que puede ser interpuesto contra los actos de la Administración Tributaria que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los contribuyentes.
Por otra parte, la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero de Venezuela es una división del Servicio Nacional integrado de Administración Aduanera Tributaria. Fue creada mediante la Providencia Administrativa No. 2205, en septiembre de 2003. Su función es la de recibir quejas, reclamos y sugerencias en relación a las actuaciones del SENIAT
Perú es otro de los países de América cuya legislación tributaria contempla medios de defensa en contra de resoluciones o actos de las autoridades fiscales, representadas por la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria (SUNAT). En este caso, tratándose de defensa jurídica, existe el Proceso o Demanda Contencioso Administrativa ante el Poder Judicial. Para la interposición de la demanda contenciosa administrativa, el lapso de 15 días y empieza desde la notificación del acto que pone fin al procedimiento en la administración pública.
En la vía administrativa puede interponerse el Recurso de Apelación, donde el Tribunal Fiscal es el órgano encargado de resolver en última instancia, las reclamaciones en materia tributaria. Se presenta en los siguientes 15 días de notificado el acto que se quiere impugnar. Otro medio de defensa es el Recurso de Reclamación, que se interpone ante el mismo órgano que emitió el acto administrativo. El plazo para interponerlo es de 20 días hábiles y la autoridad tiene hasta 12 meses para resolver (Art. 137 Código Tributario).
En Perú, la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero tiene su origen en la Duodécima Disposición Final del Decreto Legislativo No. 953. Se trata de una entidad pública cuya función es la de brindar protección a los derechos de sus ciudadanas ante las Administraciones Tributarias y el Tribunal Fiscal. No forma parte de la Administración Tributaria ni del Tribunal Fiscal, por lo tanto, no resuelve ni constituye instancia dentro del procedimiento contencioso tributario (Martínez, 2020).
II. Fundamentos de la Defensa Fiscal
A nivel internacional, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) ha establecido guías que proporcionan pautas de actuación a todas las administraciones tributarias sancionadoras a nivel global, con el fin de endurecer las medidas contra los delitos de naturaleza fiscal. En un documento presentado por este organismo, Lucha contra los delitos fiscales: los diez principios globales, en el Principio 10, se incluyen los Derechos de los sospechosos, estableciéndose que toda persona sujeta a investigación fiscal penal debe poder invocar ciertos derechos procesales y fundamentales que se otorgan a quienes son sospechosos o acusados de un acto delictivo, incluido el delito fiscal.
Por otra parte, la Declaración Universal de Derechos Humanos de las Naciones Unidas establece los derechos humanos fundamentales que deben ser universalmente protegidos. También en el Convenio Europeo de Derechos Humanos y la Comisión Africana de Derechos Humanos y de los Pueblos, se establecen principios y directrices sobre el derecho a un juicio justo y a la asistencia jurídica en África. En México, el derecho a la justicia está legislada en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) y en otras leyes ordinarias.
De manera general, la OCDE considera como derechos de los contribuyentes los siguientes: El derecho a una presunción de inocencia; el derecho a ser informado de sus derechos; el derecho a ser informado de los detalles de lo que se le acusa; el derecho a permanecer en silencio; el derecho de acceso y consulta a un abogado y el derecho a asesoramiento legal gratuito; el derecho a la interpretación y traducción y el derecho de acceso a documentos y material de casos, también conocido como un derecho a la divulgación completa.
Está establecido en la CPEUM que nadie puede ejercer justicia por su propia mano, ni ejercer violencia en reclamo de algún derecho. Todos los mexicanos tenemos acceso a la justicia a través de tribunales indicados para cada materia en los plazos y términos que las leyes fijen, quienes deberán emitir su sentencia de manera pronta e imparcial.
También en nuestra carta magna, en los Artículos 1°, 14°, 16°, 17°, 22° y 31° se contemplan una serie de ordenamientos que contienen los fundamentos de la obligación tributaria, de igual forma, y porque no está permitida la justicia por propia mano, brindan certeza jurídica y amparo jurisdiccional a los contribuyentes en contra de actos de intimidación, multas excesivas, confiscación de bienes y en general contra las arbitrariedades de las autoridades fiscales. También se garantiza al contribuyente el poder defenderse previamente a que se le prive de la libertad, de sus propiedades, posesiones o derechos obligando a la autoridad a que se cumpla con las formalidades establecidas para cada procedimiento.
Las fallas en los procedimientos o prácticas que la autoridad lleva a cabo pueden considerarse problemas sistémicos derivados de la estructura del sistema tributario, que traen como consecuencia molestias, incertidumbre y afectaciones a los derechos perjudicando a todos los contribuyentes que han sido sujetos de fiscalizaciones arbitrarias o irregulares de su contabilidad, bienes o mercancías.
En la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente (Art. 23), se dispone el derecho de acceso a la justicia fiscal. Esto significa que los contribuyentes tienen derecho al ejercicio y defensa de sus derechos y obligaciones tributarias, a través de los medios proporcionados por el Estado. Los medios de defensa funcionan como instrumentos de control sobre los actos y resoluciones de las autoridades fiscales y están establecidos en la ley para brindar protección a los contribuyentes afectados en diversas circunstancias, por lo que su conocimiento representa un valioso ahorro en el tiempo con el que se cuenta para definir la estrategia más adecuada para ampararse y salir lo mejor librado posible.
Según Islas (2014), el término “defensa” se refiere a la acción de una persona para protegerse ante las agresiones de otro particular, o bien, de un ente superior. Cuando las agresiones se reciben de un órgano del Estado, el asunto compete al Derecho Público, y se interpreta como que un acto de autoridad, está afectando el interés jurídico de una persona. Tratándose de la defensa fiscal, es lógico pensar que está involucrado el Estado en la agresión a un particular, por lo que el estado de derecho de esta persona ha sido vulnerado y le corresponde entonces desvirtuar el acto emitido por la autoridad fiscal. En una situación como la descrita, el contribuyente tiene que establecer una estrategia para su defensa fiscal, pudiendo recurrir a varios tipos de defensa que pueden ser: Recursos administrativos, la defensa jurisdiccional, y la defensa no jurisdiccional.
III. Medios de defensa administrativos
Cuando se habla de defensa administrativa de los contribuyentes, se hace referencia a los recursos administrativos. El recurso administrativo de revocación contemplado en el Código Fiscal de la Federación (CFF, Artículos 116 al 117; 120 al 128 y 130 al 133) se constituye como un medio de defensa establecido en Ley, a favor de los gobernados para que en sede administrativa la autoridad fiscal competente, revise un acto administrativo que se considere ilegal, por lo que el acto de autoridad se podrá confirmar, dejar sin efectos, modificarse o dictarse uno nuevo que lo sustituya.
Lo anterior significa que los contribuyentes pueden impugnar los actos y resoluciones de las autoridades fiscales que vulneren sus derechos ante la propia autoridad fiscal que emitió el acto que se está impugnando, mediante el Recurso de Revocación ante el Servicio de Administración Tributaria, o entidades federativas coordinadas, el Recurso de Inconformidad ante el Instituto Mexicano del Seguro Social, ante el Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores o bien, el Recurso de Revocación establecido en la Ley de Comercio Exterior.
1. El Recurso de Revocación
Este medio de defensa procede contra:
a) Resoluciones definitivas dictadas por autoridades fiscales federales, entendiendo por “resolución”, lo que Islas (2014) define como “el acto administrativo que es la última y definitiva manifestación formal de la voluntad de la administración pública sobre un determinado asunto”. Estas resoluciones pueden ser aquéllas que: • Determinen contribuciones, accesorios y aprovechamientos. • Nieguen la devolución de cantidades que proceda conforme a la ley. • Dicten las autoridades aduaneras. • Causen agravio al particular en materia fiscal. En este caso no deberá considerarse la aclaración a que hace referencia el Artículo 33-A del CFF, donde se da un plazo de seis días siguientes a aquél en que haya surtido efectos la notificación de las resoluciones relacionadas con sanciones por infracciones a diversas disposiciones fiscales para que el contribuyente acuda a hacer las aclaraciones que consideren pertinentes. Tampoco se aplica al Artículo 36 de dicho ordenamiento, que trata sobre la reconsideración administrativa por parte de las autoridades a resoluciones no favorables a un particular ni en los casos del Artículo 74 del multicitado Código sobre la condonación de multas.
b) Actos de autoridades fiscales que: • Exijan el pago de créditos fiscales, cuando se alegue que éstos se han extinguido o que su monto real es inferior al exigido. • Se dicten en el procedimiento administrativo de ejecución. • Afecten el interés jurídico de terceros.
El contribuyente tiene un plazo de 30 días hábiles siguientes a aquél en que haya surtido efectos la notificación de la resolución definitiva emitida por la autoridad fiscal para interponer el recurso de revocación a través del buzón tributario, en tratándose de recursos que se presenten ante las unidades administrativas del Servicio de Administración Tributaria, o bien por escrito, ante la autoridad competente de cada Entidad Federativa que hubiese suscrito el Convenio de Colaboración Administrativa en Materia Fiscal con la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, en el caso de que se impugnen actuaciones emitidas con motivo de dicho convenio. Es importante tomar en consideración para el cómputo de plazos, que las notificaciones surten sus efectos al día hábil siguiente a aquél en que fueron hechas.
La autoridad competente, es decir, quien conocerá de dicho medio de defensa es, por ejemplo, una Administración Desconcentrada Jurídica, Procuraduría Fiscal de la Entidad Federativa, o la Administración General de Grandes Contribuyentes, entre otras. De manera posterior a su presentación, la autoridad analizará que el escrito reúna los requisitos que el CFF establece en los artículos 18, 122 y 123 y en caso de haber alguna omisión por parte del contribuyente se le requerirá para que presente en un plazo de 5 días la información faltante. En caso de no subsanarse esta omisión, el recurso se desechará o se tendrá por no interpuesto.
Es de suponer que siendo la misma autoridad que emitió el acto la que resolverá sobre si procede o no el recurso, la respuesta en la mayoría de las ocasiones será desfavorable para los contribuyentes, ya que la autoridad tratará por todos los medios de encontrar observaciones en el recurso con el fin de no darle una resolución a favor del contribuyente.
El CFF en el Artículo 125 le da un carácter opcional al recurso de revocación antes de elegir el juicio de nulidad (o Juicio Contencioso Administrativo Federal), al establecer que: “El interesado podrá optar por impugnar un acto a través del recurso de revocación o promover, directamente contra dicho acto, juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa”.
Para Islas (2014) lo interesante de interponer el recurso de revocación antes de acudir a juicio de nulidad es en los casos en que el tiempo para impugnar está a punto de vencer y no es posible hacer un análisis completo del caso, sin embargo, con la formulación de uno o dos agravios el recurso puede ser procedente. Otra situación ventajosa puede ser el poder ganar tiempo para establecer una garantía en un juicio, ya que para la determinación de la garantía sobre todo tratándose de personas morales, se necesita tiempo para la celebración de asambleas y elaboración de actas de acuerdos.
2. Recurso de Inconformidad ante el Instituto Mexicano del Seguro Social
Se encuentra regulado en la Ley del Seguro Social, en el artículo 294, que establece que “Cuando los patrones y demás sujetos obligados, así como los asegurados o sus beneficiarios consideren impugnable algún acto definitivo del Instituto, podrán recurrir en inconformidad, en la forma y términos que establezca el reglamento …“las resoluciones, acuerdos o liquidaciones del Instituto que no hubiesen sido impugnados en la forma y términos que señale el reglamento correspondiente, se entenderán consentidos”.
Por otra parte, en el Artículo 1 del Reglamento del Recurso de Inconformidad, se señala que este medio de defensa se tramitará en conformidad con las disposiciones del mismo, y no habiendo disposición expresa, se aplicarán supletoriamente el Código Fiscal de la Federación, la Ley Federal del Trabajo, el Código Federal de Procedimientos Civiles o el derecho común, siempre que las disposiciones de dichos ordenamientos no contravengan la Ley del Seguro Social (LSS) o sus reglamentos (Reglamento del Recurso de Inconformidad, 2000).
El Recurso de Inconformidad ante el Instituto Mexicano del Seguro Social procede contra: Los créditos fiscales mencionados en el Artículo 287 de la LSS por concepto de cuotas obrero-patronales, capitales constitutivos, actualizaciones, recargos y multas. También se puede interponer recurso de inconformidad ante la negativa de devolución de pagos de lo indebido, (la devolución está contemplada en el Artículo 299 de la LSS), contra resoluciones que determinen la clasificación en el grado de riesgo dela empresa, con base en los artículos 22 y 23 del Reglamento de la Ley del Seguro Social (RLSS), contra valuaciones actuariales de los contratos colectivos (art. 7o., RRI), en contra de la negativa de pensión (arts. 58, 96, 101, 121, 130, 134, 137, 154 y 161, LSS), y en general, cualquier diligencia que carezca de fundamentación y motivación o bien, que no esté justificada conforme a derecho.
Según el numeral 13 del RRI, el recurso es improcedente cuando se haga valer contra actos administrativos que: no afecten el interés jurídico del recurrente o que hubiesen sido impugnados ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA), que hubiesen sido consentidos, (tratándose de aquéllos contra los que no se promovió el recurso en el plazo establecido en la ley) y tampoco procederá contra aquéllos que han sido revocados administrativamente por la autoridad que lo emitió.
Tampoco será procedente este recurso contra resoluciones dictadas en recursos administrativos o en cumplimiento de sentencias, laudos o de aquellas materias de otro recurso o juicio pendiente de resolución ante una autoridad administrativa u órgano jurisdiccional, y conexos a otro que hubiese sido impugnado por algún recurso o medio de defensa diferente, y cuando de las constancias del expediente se desprenda que no existe el acto reclamado, o que el mismo se ha dejado sin efectos, y en los demás casos en que la improcedencia resulte de alguna disposición legal o reglamentaria.
Son los consejos consultivos delegacionales los que tienen competencia para tramitar y resolver el recurso de inconformidad, y será el Secretario del Consejo Consultivo Delegacional según corresponda, quien tramitará el recurso con apoyo de los Servicios Jurídicos Delegacionales y tendrá facultades para dejar sin efectos el acto impugnado, en aquellos casos en que se advierta notoriamente que el mismo encuadra en alguna de las causales que señalan los artículos 133 del Código Fiscal de la Federación. (RRI, Artículo 2).
El recurso de inconformidad, debe contener lo siguiente: I. Nombre y firma del recurrente; domicilio para oír y recibir notificaciones, así como el número de su registro patronal o de seguridad social como asegurado, según sea el caso; en caso de que el promovente no sepa o no pueda firmar o estampar su huella digital, lo podrá realizar otra persona en su nombre; II. Acto que se impugna y, en su caso, número y fecha de la resolución, número de crédito, periodo e importe, fecha de su notificación y autoridad emisora del mismo; III. Hechos que originan la impugnación; IV. Agravios que le cause el acto impugnado; V. Nombre o razón social del patrón o, en su caso, del sindicato de trabajadores titular del contrato colectivo de trabajo, así como el domicilio en donde puedan ser notificados y VI. Pruebas que se ofrezcan, relacionadas con el acto impugnado.
En el caso de que el escrito no fuera claro en su planteamiento o bien se hubiera presentado de manera irregular en relación a los requisitos, el Secretario del Consejo Consultivo Delegacional requerirá al recurrente, por una sola vez, para que lo aclare, corrija o complete y señalará en concreto sus defectos u omisiones, con el apercibimiento de que, si el recurrente no cumple dentro del término de cinco días, lo desechará definitivamente. (Artículo 4).
Los documentos que deberán acompañar a este escrito se señalan en el Artículo 5, y se refieren a: I. El documento en que conste el acto impugnado; II. Original o copia certificada de los documentos que acrediten su personalidad cuando se actúe a nombre de otro. En el caso de que la cuantía del asunto tratado no exceda de mil veces el salario mínimo general diario vigente en el Distrito Federal, y sea una persona física el promovente, es suficiente con exhibir carta poder firmada por el otorgante ante dos testigos. En caso de exceder del monto ya mencionado, o se actúe como representante legal de una persona moral, se deberá exhibir el poder notarial que lo acredite como tal.
También es necesario presentar: III. Constancia de notificación del acto impugnado, a menos que el recurrente declare bajo protesta de decir verdad que no recibió la misma, y IV. Las pruebas documentales que ofrezca.
En cuanto al plazo para interponer este medio de defensa, está estipulado en el Artículo 6 que se contará con un plazo de quince días hábiles siguientes a la fecha en que surta efectos la notificación del acto definitivo que se impugne.
3. Recurso de Inconformidad promovido ante el Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores
Este medio de defensa se encuentra regulado en la Ley del Instituto del Fondo Nacional Para la Vivienda de los Trabajadores donde se señala que: “En los casos de inconformidad de las empresas, de los trabajadores o sus beneficiarios sobre la inscripción en el Instituto, derecho a créditos, cuantía de aportaciones y de descuentos, así como sobre cualquier acto del Instituto que lesione derechos de los trabajadores inscritos, de sus beneficiarios o de los patrones, se podrá promover ante el propio Instituto un recurso de inconformidad”(Art. 52).
En el Artículo 54 de la misma ley se prevé que las controversias entre patrones e INVONAVIT cuando se haya agotado el recurso de inconformidad, tendrán que resolverse ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Entonces queda claro que este recurso es optativo para los patrones, antes de acudir ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal.
Según Martínez (2019) este medio de defensa puede interponerse ante cualquier Delegación Regional del INONAVIT a solicitud del interesado y podrá suspenderse el procedimiento administrativo de ejecución durante su tramitación, siempre y cuando se garantice el interés fiscal en un plazo de 15 días en los términos del CFF. El término para su interposición es de 30 días para trabajadores y beneficiarios y de 15 días para los patrones, que se computan a partir del día siguiente en que surta efectos la notificación del acto respectivo. Este medio de defensa, al igual que los anteriores, no procede contra actos que no afectan el interés jurídico del recurrente. La autoridad competente para resolverlo es la Comisión de Inconformidades del INFONAVIT.
4. Recurso de Revocación establecido en la Ley de Comercio Exterior
Es un instrumento de defensa que tiene como propósito el que la autoridad fiscal aduanera valore sus resoluciones para determinar si fueron emitidas conforme a derecho, pudiendo revocar, modificar o confirmar la resolución donde se determinan cuotas compensatorias a la importación de mercancías en condiciones de prácticas desleales de comercio internacional. Para su trámite y resolución deberá acatarse lo contenido en el CFF y su interposición será obligatoria, antes de acudir a juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. (Ley de Comercio Exterior, Art. 95).
A través de este instrumento, se pueden impugnar las siguientes resoluciones: En materia de mercado de país de origen o que nieguen permisos previos o la participación en cupos de exportación o importación, en materia de certificación de origen, que determinen cuotas compensatorias definitivas y los actos que las apliquen (Ley de Comercio Exterior, Art. 94).
En cuanto al plazo para interponer el recurso, es dentro de los 30 días siguientes a aqueĺ en que haya surtido efectos la notificación de la resolución definitiva dictada por una autoridad fiscal federal. La Ley de Comercio Exterior hace la aclaración de que cuando se trata de resoluciones en materia de certificación de origen y los actos que apliquen cuotas compensatorias definitivas, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público resuelve el recurso; en los demás casos, resuelve la Secretaría de Economía (Art. 94).
IV. La defensa jurisdiccional del contribuyente
Tratándose de este tipo de defensa, quien interviene ejerciendo una función jurisdiccional es un tercero, que se encarga de dirimir las controversias entre la autoridad fiscal y el contribuyente. Esto significa que ya no es la propia autoridad que emitió el acto impugnado quien resuelve sino un tercero, que actúa como tribunal ejerciendo su función jurisdiccional.
Según PRODECON (2021): La función jurisdiccional se entiende como la función del poder público que decide sobre cuestiones jurídicas controvertidas, mediante pronunciamientos (de un tercero) con fuerza de verdad definitiva (pág. 12). Este organismo identifica dos medios jurisdiccionales en el ámbito fiscal: Juicio Contencioso Administrativo Federal (Juicio de Nulidad) y Juicio de Amparo.
1. Juicio Contencioso Administrativo Federal (Juicio de Nulidad)
El Juicio Contencioso Administrativo es un medio jurisdiccional mediante el cual el contribuyente no satisfecho por la resolución de algún recurso administrativo o por verse afectado por actos de la autoridad, decretos y acuerdos de carácter general –diversos a los reglamentos–, puede demandar la nulidad del acto, decreto o acuerdo ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (PRODECON, 2021, pág. 12).
Las partes que intervienen en un juicio contencioso son: a) el demandante y b) Los demandados, considerados como tales: La autoridad que dictó el acto que se está impugnando, el particular a quien favorezca la resolución cuya modificación o nulidad pida la autoridad administrativa, el jefe del SAT o el tercero afectado que tenga un derecho incompatible con la pretensión del demandante (Romo, 2018).
Este medio de defensa, tratándose de materia tributaria, procede contra: a) las resoluciones definitivas dictadas por autoridades fiscales federales y organismos fiscales autónomos en que se determine la existencia de una obligación fiscal, se fije en cantidad líquida o se den las bases para su liquidación; b) cuando se niegue la devolución de un ingreso de los regulados por el Código Fiscal de la Federación, indebidamente percibido por el Estado o cuya devolución proceda de conformidad con las leyes fiscales, y c) también procede contra multas por infracciones a normas administrativas federales, pensiones y prestaciones sociales en materia de militares y civiles cuando sean a cargo del erario federal o del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado. (Art. 2 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo).
El plazo para promover el Juicio de Nulidad cuando se tramita en la vía ordinaria es dentro de 30 días siguientes a aquél en que haya surtido efectos la notificación de la resolución impugnada, así como cuando haya iniciado su vigencia el decreto, acuerdo, acto o resolución administrativa de carácter general impugnada (PRODECON, 2021).
En el artículo 30 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo se señala como autoridad competente para resolver al Tribunal Federal de Justicia Administrativa, (Sala Superior y Salas Regionales).
2. Juicio de Amparo
El Juicio de Amparo es un medio jurisdiccional de control constitucional por el que una persona acude ante un órgano judicial para reclamar un acto de un órgano del Estado o una ley, cuando siente que vulneran sus derechos fundamentales, en este caso, como contribuyente. Según Santillán (2020), el amparo es un instrumento jurídico de defensa ordinaria cuando sigue a una sentencia del TFJA y en caso de que la resolución sea adversa al contribuyente, sigue un amparo directo.
El amparo es un medio de defensa que puede interponerse contra: Actos de una autoridad; omisiones de una autoridad; normas generales; (tratados, leyes federales, estatales, bandos municipales, decretos, normas oficiales, etc.), y cuando consideramos violado un derecho humano.
Existen dos tipos de Amparo: Directo e Indirecto. El Amparo Directo puede ser resuelto por los Tribunales Colegiados de Circuito en materia administrativa. Cuando el caso lo amerita, resuelve la Suprema Corte de Justicia de la Nación. En cuanto al Amparo Indirecto, éste es resuelto por los Juzgados de Distrito.
El Amparo directo procede contra sentencias definitivas y resoluciones respecto de las cuales no se permite ningún recurso ordinario por el que puedan ser modificadas o revocadas. El Amparo Indirecto procede contra: Leyes federales, tratados internacionales, constituciones de las entidades federativas, reglamentos, decretos o acuerdos; actos u omisiones de autoridades distintas de los tribunales judiciales, administrativas o del trabajo; actos, omisiones o resoluciones provenientes de un procedimiento administrativo seguido en forma de juicio (cuando la resolución sea definitiva o los actos sean de imposible reparación) (PRODECON, 2021).
El plazo para promover el Juicio de Amparo es dentro de los 15 días siguientes a aquél en que surta efectos la notificación del acto o de la resolución que se reclame, o aquél en que el quejoso haya tenido conocimiento o se ostente sabedor del acto reclamado o de su ejecución. (Ley de Amparo, Art. 21).
V. Resultados de juicios interpuestos en contra del SAT
De acuerdo con el Informe Tributario y de Gestión (SAT, 2021), los juicios interpuestos en contra del SAT que se han resuelto en forma favorable para este organismo público, han presentado la siguiente evolución: Durante el primer semestre de 2021, de 8642 juicios interpuestos por contribuyentes, el 48% (4,148) que representan menos de la mitad, resultó favorable para el SAT (Ver tabla 1). En términos monetarios, de un total de 63 mil 811 millones de pesos en controversia, el SAT ganó el equivalente a 38, 542 millones, es decir, aproximadamente un 60.4%, lo que hace suponer que ganó los de mayor cuantía (gráfica 1)
Tabla 1 Juicios en sentencia definitiva favorables al SAT
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Juicios en sentencia definitiva favorables
al SAT, 2017-1er. sem 2021. Número de juicios y tasa de efectividad | ||
| Año | Juicios favorables | % favorable al SAT |
| 2017 | 6594 | 53.2 |
| 2018 | 4753 | 48.3 |
| 2019 | 5952 | 50.5 |
| 2020 | 2519 | 47.4 |
| 2021 | 4148 | 48.8 |
Fuente: Informe tributario y de gestión. (SAT,2021).
Fuente: Informe tributario y de gestión. (SAT,2021).
Gráfica 1 Valor de los juicios en sentencia definitiva favorables al SAT, en millones de pesos, período enero2017 a junio de 2021)
Otra información relevante que arroja la imagen ya mencionada, es en relación a los porcentajes de juicios favorables al SAT durante los ejercicios 2018, 2020 y 2021, ya que no superaron el 50% del total de los interpuestos.
Afirma Rodríguez (2020), que durante el ejercicio fiscal 2018, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) “presentó contra grandes contribuyentes 290 juicios fiscales con sentencia definitiva por 11 mil 457 millones de pesos, de los cuales ganó 190 juicios (65.5%) por un monto de 7 mil 301.8 millones de pesos (64 por ciento) y perdió 100 juicios (34.5 por ciento) por 4 mil 155.2 millones de pesos (36 %)”. En cuanto a los motivos por los cuales la autoridad pierde juicios, se ha identificado que un 63% se originó por asuntos relacionados con devoluciones y créditos fiscales, mientras que 37 por ciento se relacionó principalmente con multas, en cumplimiento de juicio de nulidad y el trato arancelario preferencial.
Entre las causas por las cuales se obtuvo un resultado desfavorable para el SAT en 2018, fue por deficiencias de origen. Otros motivos son que la autoridad niega la devolución de saldos a favor con errores en la fundamentación y la motivación de su resolución, así como al negar prórrogas para atención a requerimientos de información y en los casos de tratos arancelarios preferenciales.
Según Montero (2014), el allanamiento constituye “un acto procesal del demandado por el que manifiesta su voluntad de no oponerse a la pretensión del actor o de abandonar la oposición ya interpuesta, conformándose con la misma, provocando la terminación del proceso con sentencia no contradictoria de fondo en la que se le condenará” (pág. 8). En relación a lo anterior y de acuerdo a los resultados de la Auditoría de Desempeño: 14-0-06E00-07-0097 GB-087, durante 2014 se dictaron 347 sentencias desfavorables al SAT. En un 8.4% de los casos, el acto administrativo llevado a cabo por la autoridad fiscal careció de fundamentación y motivación, por lo que tuvo que allanarse a la demanda, ya que, de otra manera, tendría que haber pagado daños y perjuicios que hubieran resultado en responsabilidad, y se hubieran generado juicios cuyo resultado sería negativo.
Siguiendo con lo anterior, de los casos restantes (318), en el 30.2% de ellos el criterio emitido por las salas de los tribunales en sus resoluciones fue la nulidad del acto reclamado, por lo que se determinó que debería reponerse el procedimiento; y en 222 casos (69.8%), pese a la argumentación jurídica y constancias presentadas por el SAT en defensa del interés fiscal, en opinión de la autoridad jurisdiccional los actos realizados por el órgano desconcentrado “presentaron vicios de forma y de falta de fundamentación y motivación, sin que el propio Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa admitiera el recurso de revisión con base en las jurisprudencias emitidas 150/2010 y 88/2010”.
También en otros informes que la ASF ha emitido con motivo de la revisión de las causas por las que el SAT pierde juicios, se ha encontrado que existen vicios de forma, principalmente porque las actas de notificación de los créditos fiscales no se levantaron en el domicilio correcto del contribuyente, así como por falta de notificación de las resoluciones de dichos créditos, indebidas solicitudes de información mediante aplicación de cuestionarios de verificación, y un juicio a causa de la falta de legislación aplicable en la materia (Rodríguez, 2020).
De acuerdo al reporte arrojado por la Auditoría Financiera y de Cumplimiento: 16-5-06E00-02-0080, 80-GB y a través de los análisis de datos proporcionados por el SAT (Base de datos de juicios fiscales desfavorables de la Administración General Jurídica (AGJ) y Administración General de Grandes Contribuyentes AGGC de 2013 a 2016, las principales causas que motivaron la pérdida de juicios en contra de las autoridades fiscales fueron: Deficiencias en la competencia, no demostración de los hechos, deficiencias en la interpretación, no respeto a los plazos, deficiencias en la notificación, fallas en la fundamentación y motivación, deficiencias en la elaboración de actas. documentos sin firma autógrafa, errores en los citatorios, entre otros.
VI. Conclusiones
Como conclusión, podemos afirmar que los medios de defensa son instrumentos que la ley establece para protección de los contribuyentes afectados por la violación o no aplicación de las disposiciones fiscales tal como lo establecen las leyes fiscales. Son medios de control sobre los actos arbitrarios de la autoridad que, como resultado del ejercicio de sus facultades, puede afectar gravemente el patrimonio y los derechos constitucionales de los contribuyentes
Si bien es cierto que está establecida en la CPEUM la obligación para todos los mexicanos de contribuir al gasto público, también es cierto que la actuación de la autoridad recaudadora debe sujetarse a los procedimientos administrativos correctos, garantizando la legalidad de sus actos y la seguridad jurídica de los contribuyentes. Si esta no fuera la situación, el contribuyente puede recurrir a su defensa ya sea en la vía administrativa o bien, a través de los medios jurisdiccionales de defensa.
Según el SAT los únicos casos que realmente debe considerar perdidos “son aquellos en que las autoridades resolutorias emiten una sentencia de “nulidad lisa y llana” o una revocación total; y éstos constituyen un porcentaje muy reducido de casos” (Asesoría especializada en adeudos fiscales, 2021). Este organismo considera que de los juicios que pierde, la mayoría es en forma parcial, conservando sus facultades para reponer el procedimiento o acto controvertido. Al realizar de nuevo el procedimiento y lograr imponer el crédito fiscal, el contribuyente vuelve a estar en la situación que originó la impugnación.
Sin embargo, como pudo observarse en la información planteada en este documento, durante los años 2018, 2020 y 2021 los resultados no han sido del todo favorables para la autoridad fiscal, quien ha perdido más de la mitad de los juicios interpuestos en esos períodos. En cuanto al aspecto monetario, en el período 2017-2021 el valor de los juicios en sentencias definitivas favorables al SAT han superado el 60%, de lo que puede concluirse que se enfoca en ganar los juicios a grandes contribuyentes.
El costo de perder un juicio es muy alto para los contribuyentes. Al dictarse una sentencia desfavorable, debe proceder a efectuar el pago del crédito fiscal con actualización y recargos generados a la fecha en que efectúe el pago, además de los gastos de ejecución, que, en su caso, se hayan originado, hasta que se dicta la resolución. En caso de no cubrir el crédito fiscal, se iniciará el Procedimiento Administrativo de Ejecución (PAE), como estrategia forzosa del SAT para recuperar el crédito fiscal.
Realmente, a decir de algunos expertos citados en este documento, el recurso administrativo no es precisamente una instancia muy eficaz, pero se puede utilizar como estrategia legal para poder aportar más información que la brindada durante una auditoría, para que sea objeto de análisis en un tribunal sin necesidad de garantizar el crédito fiscal, ya que cuando se llega al TFJA ya no se pueden aportar mayores evidencias, solo aquellas que no se conocían en el momento que se formuló la demanda o contestación, siempre que no se hubiese dictado sentencia.
