Planteamiento

En los últimos años se han realizado profundas modificaciones en el orden jurídico mexicano, en particular a partir de la incorporación de las denominadas reformas estructurales, entre otras, la correspondiente al sector energético plasmada en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en sus artículos 25, párrafos 4, 6 y 8; 27, párrafos 6 y 7; 28, párrafos 4, 6 y 8 y en 21 artículos transitorios.

Esta reforma es una transformación del capítulo económico de la Constitución diseñado a partir de nuevas expectativas¹ en las denominadas áreas estratégicas, entre ellas la relacionada con el sector energético, del cual importa ahora el tema de hidrocarburos y en especial las actividades de exploración y extracción que, se dice, también podrán ser realizadas por la Nación mediante contratos con particulares.

En la Ley de Hidrocarburos, reglamentaria de los artículos 25, párrafo cuarto; 27, párrafo séptimo y 28, párrafo cuarto de la Constitución, se establece el procedimiento de licitación de los contratos² para la exploración y extracción de los hidrocarburos y se señalan como autoridades a cargo de dichos procesos a la Secretaría de Energía, Comisión Nacional de Hidrocarburos y Secretaría de Hacienda y Crédito Público, quienes quedan a cargo de definir las áreas, establecer los modelos de contratación, los lineamientos técnicos y condiciones económicas relativas a los términos fiscales, entre otros.

En el tema fiscal, el artículo 31 de la Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos precisa algunos requisitos que deben cumplir los contratistas: ser personas morales residentes fiscales en México, tener como objeto exclusivo la exploración y extracción de los hidrocarburos y no tributar en el régimen de grupos previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta. La justificación para incluir estas exigencias deriva del denominado cerco fiscal, que busca preservar la base del impuesto sobre la renta libre de disminuciones extrañas a las actividades de exploración y extracción mencionadas.³

En este punto, las preguntas que surgen se refieren a si dichos requisitos fiscales son suficientes o si están debidamente estructurados para cumplir la función esperada de garantizar al Estado la percepción y control de los ingresos derivados de las actividades petroleras.

Estas interrogantes aparecen cuando se observa el tipo de figuras societarias que se utilizaron, preferentemente en la firma de los contratos que se declaran residentes fiscales en México y su uso no genera por sí mismo suspicacias sobre su posible impacto fiscal negativo, pero sí puede producirse con motivo de planeaciones fiscales agresivas,⁴ entre otras, por la forma como se clasifiquen fiscalmente esas empresas en el extranjero.

Asimismo, al analizar el objeto exclusivo de las sociedades y confrontarlo con el contenido de los estatutos sociales de los contratistas, se posibilita que realicen actividades no necesarias para el cumplimiento de su objeto exclusivo. Aunado a lo anterior, existe una ausencia de facultades y parámetros para verificar la exclusividad del mencionado objeto e incluso, no existen consecuencias jurídicas cuando se incumplen las citadas exigencias. En consecuencia, se podría afirmar que las normas que se refieren a las cualidades fiscales de los contratistas son disposiciones jurídicas inoperantes e ineficaces,⁵ porque además de que no se verifican los requisitos antedichos, tampoco existe algún tipo de consecuencia en caso de su inobservancia.

Por lo tanto, la hipótesis que se sostiene es que la Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos establece requisitos fiscales a cargo de los contratistas que buscan ser mecanismos de control, vigilancia y garantía de ingresos para el Estado; sin embargo, estos requisitos no están completa ni debidamente diseñados de forma que puedan cumplir sus objetivos de salvaguardia para los intereses del país, lo cual revela la necesidad de mejorar la regulación sobre la materia.

Las siguientes líneas buscan la respuesta a las interrogantes formuladas y, de confirmar la hipótesis sugerida, se señalan algunas ideas que puedan auxiliar en la conformación de verdaderos mecanismos de control de los ingresos del Estado.

El análisis se llevará a cabo a partir de la revisión de las escrituras constitutivas de los contratistas y de los contratos firmados con las autoridades mexicanas y con las empresas petroleras; asimismo, se revisarán las facultades de las autoridades en la materia, para comprender si tienen la capacidad para resolver los cuestionamientos que se presentan.

Régimen fiscal de los hidrocarburos

Una forma de acercarse al régimen fiscal de las actividades petroleras es a partir de los sujetos autorizados para realizarlas. Estos sujetos son las empresas productivas del Estado y los contratistas.

Las empresas productivas⁶ son empresas propiedad del Estado y su objeto es la creación de valor económico e incremento de los ingresos de la nación con sentido de equidad y responsabilidad social y ambiental, con autonomía presupuestal, técnica y de gestión;⁷ participan en la exploración y extracción de hidrocarburos a través de asignaciones que les otorga la Secretaría de Energía respecto de un área definida y por tiempo determinado. Actualmente, la empresa que reúne estas características es Pemex Exploración y Producción.

Los contratistas son los sujetos que, en forma individual, en asociación en participación o en consorcio, firman un contrato de exploración o de exploración y extracción de hidrocarburos con la Comisión Nacional de Hidrocarburos en el marco de las licitaciones realizadas a partir de la reforma energética de 2013.

Asignatarios y contratistas tendrán a su cargo una serie de obligaciones fiscales y contractuales que permitirán al estado captar recursos de las actividades petroleras; además del impuesto sobre la renta y al valor agregado, tendrán la obligación de realizar determinados pagos en función de la explotación exclusiva que se les concede.

La característica general del régimen fiscal de los asignatarios es que sus obligaciones forman parte de las contribuciones definidas en el Código Fiscal de la Federación como créditos fiscales: los derechos, derivados del uso o aprovechamiento de los bienes del dominio púbico de la nación y los impuestos por actualizar la situación jurídica prevista en las leyes de la materia. En adición, deben pagar un dividendo estatal anual, calculado en función de la situación financiera de la empresa.

Para los contratistas se prevé una carga económica en función de cada modalidad contractual (licencia, utilidad o producción compartida); estas obligaciones, llamadas contraprestaciones, no son contribuciones y aparecen en el contexto de los términos fiscales relacionado con las condiciones económicas de los contratos, no referidos a disposiciones ni a cargas tributarias, sino a las condiciones de cada contrato asociadas a la captura de la renta petrolera.⁸ Es, a estos contratistas, a quienes se les requiere una serie de cualidades fiscales que deben cumplir para poder ser titulares de un contrato petrolero mexicano, como se verá a continuación en la Tabla 1.

Cualidades fiscales

Cerco fiscal (ring fencing)

Los contratos para realizar las actividades de exploración y extracción de hidrocarburos sólo podrán formalizarse con empresas productivas del Estado¹⁴ o con sociedades mercantiles constituidas de conformidad con la legislación mexicana, estas últimas deberán:

No tributar en el régimen fiscal opcional para grupos de sociedades a que se refiere el Capítulo vi del Título Segundo de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En un primer momento, la iniciativa de Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos establecía la prohibición de tributar en el régimen fiscal opcional para grupos de sociedades y no permitía que los contratistas pudieran ser titulares de más de un contrato; se dijo entonces, que tales limitaciones obedecían al denominado cerco fiscal, conforme al cual se buscaba delimitar los resultados por cada contrato, en inversiones, gastos e ingresos, para determinar de forma precisa la rentabilidad de cada área y evitar la consolidación de pérdidas que erosionen la base impositiva.¹⁵

El cerco fiscal o ring fencing es una limitación en la tributación de las empresas petroleras a quienes les aplica el mismo sistema de tributación de renta que al resto de los contribuyentes, salvo que se hace en función de un proyecto o área específica o mediante la separación de las actividades, para evitar que los ingresos sean reducidos por gastos no realizados para la producción en dichas áreas o por pérdidas no derivadas de la operación propia, evitando incluso la manipulación de los niveles de endeudamiento de una empresa. En síntesis, esta limitación implica que el ingreso derivado de un proyecto, contrato o área no puede ser disminuido o compensado con las pérdidas producidas en otro proyecto, contrato o área.¹⁶

Más adelante, se reflexionó sobre el mencionado cerco fiscal, considerando que “…no se debe limitar de manera desmedida las formas organizativas de los participantes…”,¹⁷ para no impedir el desarrollo de la industria petrolera nacional. Con esa premisa, se estableció que los contratistas pueden participar en forma individual, en consorcio o mediante la asociación en participación y se admite que pueden ser titulares de más de un contrato para reducir su exposición al riesgo exploratorio y comercial.¹⁸

Entonces también se agregaron como condicionantes a los contratistas el deber ser residentes fiscales en México y el tener por objeto exclusivo la exploración y extracción de hidrocarburos, a la par de la prohibición de tributar en el régimen opcional para grupos de sociedades; por lo que, se puede concluir que todas estas son disposiciones que se insertan dentro de la lógica del cerco fiscal y la conveniencia de contar con sociedades residentes en el país para facilitar su vigilancia para el debido pago de impuestos.

En ese contexto, el cerco fiscal, determinado en función del impuesto sobre la renta y las actividades objeto de los contratos petroleros, conduce al análisis de los requisitos fiscales con los cuales se pretende garantizar dicho cerco a fin de establecer si los mismos son suficientes y adecuados para tales fines.

Residencia fiscal

En materia impositiva existen diversos criterios que legitiman a los países su derecho para recaudar tributos y obligar a su pago; estos criterios se basan en el reconocimiento de una cierta conexión entre un estado y los sujetos que puede surgir a partir de la nacionalidad, la ciudadanía, el domicilio o la residencia de los particulares.

De entre estos criterios, México adopta el parámetro de residencia como el criterio subjetivo o personal de vinculación para establecer y exigir de los particulares el pago de contribuciones; así, el artículo 31, fracción IV constitucional, indica que son obligaciones de los mexicanos contribuir para los gastos públicos, así de la federación, como de los estados, de la Ciudad de México y del municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

La residencia, a diferencia de la nacionalidad y del domicilio, se verifica a través de varios criterios de índole material como pueden ser, el lugar en donde se lleva a cabo la gestión de la empresa, el lugar en el que se desarrolla la actividad económica, en el que se encuentra el mayor valor de la entidad, el lugar en que se lleva a cabo el control y dirección central de la empresa, entre otros.¹⁹

Acorde con dicho criterio, en el artículo 9, fracción II del Código Fiscal de la Federación se dice que una persona moral es residente fiscal en el país, si en éste ha establecido la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva²⁰ y, en el artículo 6 del reglamento del código citado, se señala que estas condiciones son cumplidas “… cuando en territorio nacional esté el lugar en el que se encuentre la o las personas que tomen o ejecuten las decisiones de control, dirección, operación o administración de la persona moral y de las actividades que ella realiza.” Es decir, es residente fiscal en México, la persona moral que haya establecido en el país su administración principal o sede de dirección efectiva, en tanto en territorio nacional se encuentre el lugar donde las personas lleven a cabo los actos indicados en el mencionado reglamento.

La sede de dirección efectiva es un concepto que surge en los documentos internacionales, específicamente en el artículo 4, tercer párrafo del Modelo Convenio de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos para 2014, en el cual se mencionaba a la sede de dirección efectiva (place of effective management), como el indicador para atribuir la residencia fiscal en caso de controversia. Para dicho modelo, esta sede es el lugar donde se toman de hecho las decisiones comerciales clave y las decisiones de gestión necesarias para llevar a cabo el conjunto de actividades empresariales o profesionales de la entidad y, para su determinación, se aconsejaba considerar todos los hechos y circunstancias pertinentes,²¹ debido a que puede existir más de una sede de gestión, pero sólo una sede de dirección efectiva.

Sin embargo, la definición mexicana va más allá de la dirección efectiva que se centra en el concepto de decisión, ya que el reglamento citado, incluye que esta sede también puede ser un lugar en el que se ejecuten las decisiones de operación y de las actividades que realiza la sociedad. Es decir, bajo las condiciones nacionales, un lugar de trabajo o un centro operativo podría ser la sede de dirección efectiva de una sociedad por encontrarse en dicho lugar las personas que ejecutan las decisiones de control, dirección, operación o administración de la persona moral y de sus actividades con independencia del lugar en que se hayan tomado esas decisiones.

Es criticable que la legislación nacional haya tomado como concepto de residencia fiscal el criterio de desempate señalado en los documentos internacionales y, más aún, que en disposiciones administrativas secundarias se haya incluido el lugar de ubicación de las personas que no sólo tomen decisiones, sino que las ejecuten, ya que con esto no solo se aleja de la esencia de una sede de dirección efectiva, sino que tampoco se acerca a la realidad de las empresas en la actualidad y sí podría, sin embargo, colisionar con el concepto de establecimiento permanente.²²

La relevancia de contar con una definición de residencia clara y objetiva, radica en que, a partir de dicho concepto, las leyes fiscales establecen diversos efectos, derechos y obligaciones para quien se considere residente en un país; el más importante en México es que los residentes se ven compelidos a pagar el impuesto sobre la renta bajo el principio de renta mundial; es decir, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la fuente de origen y, no menos significativo, el hecho contrario cuando una persona deja de ser residente fiscal en México, se considera liquidada y enajenados todos sus activos a partir de lo cual deberá pagarse un exit tax o impuesto de salida.²³

Objeto exclusivo: exploración y extracción de hidrocarburos

Otro de los requisitos que deben cumplir los contratistas, es tener como objeto exclusivo la exploración y extracción de hidrocarburos.

El término objeto, es ambiguo;²⁴ sin embargo, al ser una característica atribuible a una persona moral constituida en el país, se pude suponer que la mención se refiere al objeto social, aquél que se hace constar en las escrituras constitutivas de una sociedad²⁵ y que la doctrina identifica como la actividad económica de la sociedad, conformada por el conjunto de actos necesarios para cumplir dicho objeto social el cual ayuda además a determinar el interés social, delimita la competencia de los órganos sociales, las facultades de representación y define la esfera de actividades en las que se invertirá el patrimonio social.²⁶

Este objeto, conforme a la legislación de la materia, debe ser exclusivo en las actividades de exploración y extracción de hidrocarburos. En términos del artículo 4, fracciones XIV y XV de la Ley de Hidrocarburos, la exploración es, en síntesis, el conjunto de actividades encaminadas a la identificación, descubrimiento y evaluación de hidrocarburos en el subsuelo; mientras que la extracción es un conjunto de actividades destinadas a la producción de hidrocarburos, incluyendo la construcción, localización, operación, uso, abandono y desmantelamiento de instalaciones para la producción.²⁷

En el contexto descrito, se considera que la exigencia del objeto exclusivo relacionada con el cerco fiscal expresa la intención de que el contratista no realice actividades o actos que afecten las operaciones e ingresos propios de las actividades exclusivas, en detrimento de la base gravable correspondiente.

No tributar en el régimen fiscal opcional para grupos de sociedades

Es natural de las sociedades mercantiles obtener ventajas comerciales y administrativas que se incrementan al organizarse en función de actividades específicas que sirvan al propósito económico perseguido. Así, es común hablar de asociaciones, grupos, holding, etc., que dan la idea de una organización de sociedades, con una finalidad común. Ante esta realidad, en México se han regulado diversas formas para que los grupos societarios tributen como una unidad económica, como el diferimiento del pago del impuesto, entre otras ventajas.²⁸

Actualmente, en México se permite la tributación de un conjunto de sociedades a través de un régimen potestativo. Este régimen opcional para grupos de sociedades se regula en el Título II, Capítulo VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta e involucra dos tipos de sujetos:

Fuente: elaboración propia a partir de los artículos 59, 60 y 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Imagen 1: Régimen opcional para grupos de sociedades 

Al obtener una autorización para ser consideradas dentro de esta opción de tributación, las sociedades podrán diferir el impuesto por cada integrante, considerando la proporción en que la integradora participe en su capital y hasta por tres ejercicios fiscales. Es decir, la ley les permite llevar a cabo un procedimiento²⁹ a través del cual no enteran al fisco la cantidad debida como resultado del cálculo individual del impuesto anual, sino una proporción en función de las tenencias accionarias y otros datos a considerar, entre los que destacan las pérdidas de cada sociedad.

En ese contexto, el requisito o prohibición a que se refiere la Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos, consistente en no tributar en el régimen fiscal opcional para grupos de sociedades, implica que los contratistas no podrán calcular el impuesto sobre la renta en conjunto con el grupo de empresas al que pertenezcan, principalmente para evitar la aplicación de pérdidas fiscales de otras sociedades que impacte en su tributación específica.

Problemas en la configuración, verificación y sanción de los requisitos fiscales

Los contratistas pueden participar en las actividades de exploración y extracción de hidrocarburos en forma individual, en consorcio o en asociación en participación, sin limitación del tipo de sociedad mercantil que puede ser utilizado en su constitución. En consecuencia, en las bases de licitación³⁰ no se condiciona la organización de los contratistas y, al referirse a sus cualidades, sólo reiteran los requisitos fiscales establecidos en la Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos y se adiciona: a) la posibilidad de que los licitantes individual o agrupado o alguno de sus miembros, constituyan una sociedad con propósito específico para la celebración del contrato, quedando aquéllos como obligados solidarios y como parte de la nueva sociedad respecto de la cual deberá mantener el control y, b) la opción para que el licitante agrupado pueda constituirse en una nueva sociedad para dar cumplimiento a las obligaciones previstas en el convenio privado de propuesta conjunta, siempre y cuando en la nueva sociedad se mantengan las responsabilidades de dicho convenio.

La libertad configurativa anterior se advierte en los distintos tipos de sociedades mercantiles, como se muestra en la Tabla 2, que los licitantes han adoptado a la firma de los contratos; preferentemente son sociedades anónimas, sociedades anónimas promotoras de inversión y sociedades de responsabilidad limitada.

La sociedad anónima es una sociedad compuesta al menos de dos socios cuya obligación se limita al pago de sus acciones,³¹ con un capital social dividido en acciones representadas por títulos nominativos que servirán para acreditar y transmitir la calidad y derechos de socio, con igual valor e iguales derechos derivados de las mismas.

La sociedad anónima promotora de inversión es una modalidad de la sociedad anónima regulada en la Ley del Mercado de Valores; su capital social se divide en acciones que pueden ser de distinto tipo según confieran o nieguen derechos de voto; otorguen derechos sociales no económicos distintos al derecho de voto o sólo este derecho; limiten o amplíen el reparto de utilidades u otros derechos económicos especiales o confieran el derecho de veto o requieran voto favorable de uno o más accionistas; no está sujeta a la supervisión de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, salvo que esté inscrita en el Registro Nacional de Valores, ni está obligada a publicar sus estados financieros como sí lo está una sociedad anónima.³² Este tipo de sociedades se utiliza para promover a las pequeñas y medianas empresas, ya que ayuda a la captación del denominado capital de riesgo necesario para compañías que están empezando a operar, sin sujetarlas a un esquema estricto de pagos, ni a la estructura rígida de una sociedad anónima, particularmente por lo que se refiere a los derechos de permanencia de los accionistas y esquemas de salida de inversiones.³³

La sociedad de responsabilidad limitada es una sociedad constituida por no más de 50 socios, quienes solamente están obligados al pago de sus aportaciones, su capital social se divide en partes sociales y no podrá constituirse o aumentarse mediante suscripción pública, por lo que dichas partes sociales no pueden ser títulos negociables, a la orden o al portador y sólo serán cedibles en los casos y con los requisitos que establece la ley. En su origen, la sociedad de responsabilidad limitada tenía la función de permitir la realización de empresas mercantiles de pequeña y mediana importancia, sin arriesgar en ellas la totalidad del patrimonio de los socios y sin demasiada intervención estatal.³⁴ Sin embargo, la nota esencial consistente en que los socios responden de las obligaciones sociales de un modo limitado, ha modificado su mercado, al ser ahora una figura societaria que despierta especial interés en empresas multinacionales.

Para todas estas sociedades se exige que las escrituras o contratos constitutivos contengan, entre otros, su objeto social y, en materia fiscal, no existen diferencias sustanciales en su forma de tributación, ya que la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que cuando se haga mención a persona moral, se entienden comprendidas, entre otras, las sociedades mercantiles a las cuales les resulta aplicable por igual, lo dispuesto en el Título ii de la ley de la materia.³⁵ De existir diferencias, éstas serán en función de las actividades u opciones que cada sociedad en particular decida tomar de entre las reguladas en la legislación fiscal.

A continuación, se identifican las dificultades que se presentan para configurar y cumplir adecuadamente los requisitos fiscales enunciados en la Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos, así como la problemática que presenta su verificación tomando en cuenta la forma jurídica adoptada por las empresas que han firmado los contratos petroleros en México.

Residencia fiscal y sociedades transparentes

La residencia fiscal de los contratistas permite al país gravar a dichas empresas por sus ingresos de renta mundial y, como se mencionó anteriormente, este requisito está colocado dentro de los supuestos que pretenden garantizar el cerco fiscal y evitar la vulneración de la base gravable del impuesto sobre la renta.

No obstante, se advierte que algunas de las figuras utilizadas por los contratistas son formas societarias cuyo origen estuvo relacionado con las necesidades de la pequeña y mediana empresa, pero que se utilizan desde hace algunos años en proyectos multinacionales con la intención de obtener ventajas impositivas.

Por sus características mercantiles y, particularmente el de responsabilidad limitada, son vistas en el extranjero como entidades transparentes, es decir, como entidades no consideradas contribuyentes del impuesto sobre la renta,³⁶ porque los ingresos o pérdidas que obtienen se asignan a sus integrantes, como si ellos hubiesen percibido dichos ingresos o pérdidas.

La transparencia, en algunos casos la establece la propia ley³⁷ y, en otros, es permitido que las sociedades o sus integrantes determinen dicha calidad. El sistema más conocido es el de los Estados Unidos,³⁸ país en el cual, el Internal Revenue Service ha establecido las reglas conocidas como el check-the-box,³⁹ a través de las cuales se permite la elección de la forma de tributación de las entidades nacionales o extranjeras, con integrantes estadounidenses, con la limitación de que de considerase corporaciones per se, no se pueden participar en la determinación de su propio régimen.

Respecto de las sociedades mexicanas, dichas reglas señalan que las sociedades anónimas, incluyendo las de capital variable, son corporaciones per se por lo que sus accionistas no pueden elegir su clasificación para efectos fiscales federales en los Estados Unidos; pero respecto de las demás sociedades mexicanas sí se puede elegir dicha clasificación; es decir, son sociedades elegibles.⁴⁰

Lo cierto es que, las sociedades de responsabilidad limitada mexicanas han sido -desde hace algunos años- sociedades respecto de las cuales se puede elegir un trato de entidad transparente cuyos ingresos son gravados como si los percibiera su integrante estadounidense.

Lo relevante del uso de esquemas en los cuales una sociedad mexicana es considerada transparente en el país de residencia de sus integrantes, es que permite a dichos integrantes incorporar los ingresos de sus subsidiarias mexicanas como propios, principalmente para reducir su carga fiscal en sus propios países; no obstante, para efectos nacionales, lo que interesa es que las sociedades no modifican ni su residencia,⁴¹ ni su personalidad; por lo que, en México, sus operaciones generadoras de ingresos o pérdidas realizadas con sus socios (partners) pueden clasificarse en forma distinta a cómo se clasifican en el país de origen de aquéllos, originando una disminución indebida de la base gravable.⁴²

En defensa del uso de estructuras grupales que incluyen entidades transparentes, se dice que, más que la intención de generar pérdidas indebidas, lo que buscan estas agrupaciones es contrarrestar el costo que implica que en México no existen reglas claras para realizar reestructuras empresariales, lo cual entorpece la venta de proyectos a nivel de empresa y hace necesario emplear entidades flexibles para individualizarlos. Sin embargo, la experiencia internacional demuestra que las estructuras se aprovechan en muchos casos para vulnerar la base gravable de las sociedades y, dicho uso, no es privativo de México; por lo que acusar la deficiente legislación nacional como origen de dichos arreglos, no justifica la existencia de estas planeaciones fiscales agresivas a nivel mundial.⁴³

Se reitera que los tipos societarios utilizados por los contratistas no tienen en sí mismos una repercusión jurídica, pero sí resulta relevante evidenciar cómo estas figuras se articulan dentro de los grupos internacionales de los que forman parte. Así, se encontró que, en los contratos petroleros mexicanos firmados, aparecen esquemas organizativos que privilegian el uso de sociedades de responsabilidad limitada y sociedades anónimas promotoras de inversión.

En adición a los tipos de sociedades utilizados en los contratos petroleros indicados en la Tabla 2 de este documento, también se encontraron los siguientes esquemas organizativos: ⁴⁴

a) Sociedades de Responsabilidad Limitada

El primer grupo de estructuras que se encuentra presente en las empresas firmantes de los contratos petroleros implica la utilización de una sociedad de responsabilidad limitada en la base del esquema, esto es, como firmantes de los contratos de exploración y extracción respectivos.

Estas formas de organización aparecen repetidas entre los distintos actores y remite a la idea de cómo las sociedades de responsabilidad limitada pueden ser utilizadas para mejorar la situación fiscal del grupo, ya sea para la propia empresa o para la propietaria de las partes sociales o, como expresa la opinión contraria, para buscar una separación de proyectos dentro del mismo grupo que les permita salvar las lagunas legales en materia de reestructura de sociedades.

En este esquema casi siempre las partes sociales de la sociedad de responsabilidad limitada firmante son propiedad de una empresa de la misma naturaleza acompañada de una Limited Liability Company extranjera como se muestra en la Imagen 2a.

Fuente: elaboración propia a partir de los contratos localizados en https://www.gob.mx/cnh/articulos/boveda-digital

Imagen 2a- 2b: Tipos de contratistas petroleros 

c) Sociedades extranjeras de responsabilidad limitada

Además del tipo de sociedad mexicana contratante, también se encontró el uso de tres distintas formas de agrupación societaria que, en sus países de origen, son consideradas transparentes fiscales. En este caso, se utilizan las figuras societarias extranjeras como tenedoras de acciones o partes sociales de una sociedad mexicana de cualquier naturaleza:

1. Limited Liability Company (LLC).

2. Besloten Vennootschap (B.V.).

3. Utilización de Limited y otras figuras semejantes.

Una entidad Limited Liability Company es una entidad de responsabilidad limitada, por lo general, de nacionalidad estadounidense que se puede constituir sin restricciones en cuanto al número de socios, tipo o monto de capital aportado y puede realizar cualquier actividad en tanto sea lícita. Este tipo de entidad puede incorporarse como una empresa transparente, lo que implica que la Limited Liability Company no es contribuyente de impuestos, sino que sus ingresos fluyen a través de esta hacia sus accionistas o partners.⁴⁶

En los contratistas, este tipo de empresas aparecen como tenedoras de partes sociales de una sociedad de responsabilidad limitada (supraImagen 2a).

Una entidad Besloten Vennootschap es una sociedad privada de responsabilidad limitada que se constituye por uno o más socios, de nacionalidad holandesa. El capital se conforma por acciones que son suscritas en régimen privado y no son de libre transmisión. Si se constituyen como holding no tributa por dividendos y ganancias que les reporten sus filiales, siempre que se tenga una participación mínima en la filial del 5%.⁴⁷

Al analizar la organización de los contratistas de la Ronda 1, este tipo de sociedad aparece como accionista o propietario de partes sociales indistintamente de sociedades mexicanas tipo de responsabilidad limitada, anónima o anónima promotora de inversión, en conjunción con otra Besloten Vennootschap o una entidad de responsabilidad limitada extranjera o nacional como se observa en la Imagen 3a.

Fuente: elaboración propia a partir de contratos localizados en https://www.gob.mx/ y https://www.gob.mx/cnh/es/archivo/articulos

Imagen 3a- 3b: Tipos de socios, integrantes o accionistas de los contratistas petroleros 

Las entidades Limited (Ltd), Public Limited Company (Plc) o Sociedad Limitada (S.L.) también entidades de responsabilidad limitada de distinta nacionalidad aparecen en los contratos petroleros, siempre como tenedoras de acciones de sociedades anónimas mexicanas y en mayor medida compartiendo dicha tenencia con alguna otra figura de responsabilidad limitada como puede verse en la Imagen 3b.

De las organizaciones descritas, se advierte un uso representativo de sociedades de responsabilidad limitada, tanto nacionales como internacionales. Este tipo de sociedades, han sido analizadas en distintos ámbitos de la doctrina, la jurisprudencia, principalmente europea, y en instrumentos internacionales como figuras que pueden llegar a utilizarse en la realización de planeaciones fiscales agresivas.

En ese sentido, su utilización es un indicio de que los requisitos previstos en la Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos para los contratistas son insuficientes para garantizar la no vulneración de la base gravable. Esto, debido a que el tratamiento fiscal de los contratistas en el extranjero no forma parte de la documentación e información que les es solicitada con motivo de las licitaciones, no se conoce el nombre ni el número de los contratistas que actualicen la condición de sociedades transparentes para fines fiscales en otros países.

No se omite mencionar que, desde las licitaciones petroleras mexicanas a la actualidad, se han puesto en marcha en México tanto en su legislación local como en los tratados internacionales, el resultado del Plan de Acción BEPS, particularmente en lo relacionado con el tratamiento fiscal de figuras y estructuras transparentes cuya utilización pudiera vulnerar la base tributaria nacional.⁴⁸

No obstante, estas medidas aún están en un periodo de estabilidad, ya que, al ser incorporadas sin mediar análisis de derechos humanos y constitucionalidad, aún no existen datos para medir su eficacia. Incluso, algunas medidas han sido modificadas en los últimos años y la Convención Multilateral derivada del mencionado Plan, si bien firmada, aún no ha sido ratificada por México, por lo que resultan insuficientes -al menos por ahora- para dar cuenta de los resultados y planeaciones que puedan tener lugar en el tema de hidrocarburos.⁴⁹

¿Objeto social, actividad económica o ingreso fiscal exclusivos?

Los contratistas deben tener como objeto exclusivo la exploración y extracción de hidrocarburos; pueden, sin embargo, realizar cualquier otra actividad necesaria para cumplir dicho objeto.⁵⁰ En su mayoría, los contratistas entienden que esta exigencia se colma dentro de sus documentos constitutivos con el señalamiento de que su objeto social es exclusivamente la exploración y extracción de hidrocarburos, sin menoscabo de realizar cualquier actividad necesaria para cumplir con dicho objeto. No obstante, con la revisión de los estatutos⁵¹ de algunos contratistas, se demuestra que su interpretación en cuanto al objeto exclusivo, no necesariamente implica señalarlo como objeto social exclusivo; así, se encontraron los siguientes objetos:

De los ejemplos anteriores, se advierte que los contratistas no asumen que el objeto exclusivo se traduce en su objeto social y, en algunos casos, el objeto social incluye actividades que son ajenas o no contribuyen a la realización de las actividades de exploración y extracción definidas en la Ley de Hidrocarburos. Entonces, si se considera que el objeto social expresa las actividades esenciales de la empresa y, para llevar a cabo dicho objeto se pueden realizar acciones tendientes a su cumplimiento, es obvio que varias de las actividades señaladas por los contratistas no son atinentes a la exclusividad que obliga la ley.

Un primer hallazgo sobre este tema es el relativo a que no se verificó y no se estableció ninguna medida para aquellos casos de contratistas cuyo objeto social consignado en sus documentos constitutivos abarcará actos y actividades ajenos o no necesarios para las actividades de exploración y extracción de hidrocarburos. Luego, el requisito de firma de los contratos con empresas dedicadas exclusivamente a las actividades de exploración y extracción no es mas que letra inoperante en la Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos.

Por otra parte, y más allá de lo consignado en las escrituras constitutivas de los contratistas, es necesario preguntarse ¿es suficiente con mencionar en una escritura constitutiva un objeto exclusivo de una empresa o este objeto debe ser materia de confirmación posterior? La pregunta es relevante, ya que se advierte la necesidad de contar con un parámetro preciso que permita confirmar en la praxis que el objeto exclusivo se está cumpliendo.

En materia fiscal, por ejemplo, se establece un vínculo entre las actividades económicas⁵² de los contribuyentes y los ingresos que generan, cuando se trata de calificar una actividad⁵³ exclusiva o preponderante. En efecto, en diversos preceptos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se precisa que se consideran contribuyentes dedicados exclusivamente a determinadas actividades, como las de autotransporte, agrícolas o de generación de energía proveniente de fuentes renovables inclusive, cuando de dichas actividades se obtienen al menos el 90% de los ingresos totales. En tanto que se consideran actividades preponderantes aquéllas de las cuales el contribuyente obtenga un ingreso superior respecto de cualesquiera otras de sus actividades.⁵⁴

Sin embargo, para la materia de hidrocarburos no existe una disposición que permita verificar en los hechos la existencia de un objeto o actividad exclusiva; ante lo cual se advierten varios escenarios posibles:

Todos estos escenarios plantean serias dudas de su eficacia o deseo de implementación por parte de las autoridades facultadas; así, se considera que no basta la firma de un contrato en términos de la Ley de Hidrocarburos para concluir que existe el objeto exclusivo, ya que, como se señaló anteriormente, algunos contratistas no tienen siquiera en sus actas de constitución o estatutos, la mención exacta de su objeto social y sí tienen ya, un contrato firmado.

Asimismo, considerar que se tiene el objeto exclusivo por estar percibiendo las contraprestaciones derivadas de los contratos, tampoco es una razón suficiente, porque esto permitiría a los sujetos mencionados realizar otras actividades cuyos ingresos, en conjunto, podrían ser superiores a las contraprestaciones derivadas de los contratos.

Por otra parte, el utilizar la fórmula que existe para otras actividades, es decir, establecer un porcentaje de ingresos derivados de la actividad de hidrocarburos, tampoco parece adecuada, ya que la percepción de las prestaciones no garantiza que los contribuyentes estén realizando de manera exclusiva esas actividades o siquiera que las esté realizando por sí mismos dada la posibilidad real y hasta necesaria de actuar con subcontratistas. Así, el ingreso plasmará la percepción de un pago contractual, pero ¿hasta qué medida reflejará un objeto exclusivo propio?

En apoyo a lo anterior, es obligado recordar que el objeto exclusivo no se delimita por la percepción de un ingreso, sino por la realización de una actividad económica, entendida ésta como el conjunto de actos que se realicen en cumplimiento de ese objeto. Sin embargo, ¿las autoridades admitirían la necesidad de establecer parámetros que señalen que la exclusividad en el objeto se colma, además de la inserción en las correspondientes escrituras constitutivas, con la demostración efectiva de que es el contratista quien realiza o asume el riesgo de las actividades atinentes a dicho objeto social o al menos en un porcentaje considerable?

A reserva de la respuesta que se pueda dar a la pregunta anterior, se advierte que el requisito de objeto exclusivo se puede convertir en un recurso retórico y circular, cuya relevancia práctica puede encontrarse en la conveniencia para las autoridades con facultades de verificación operativa, como la Comisión Nacional de Hidrocarburos, más que de índole fiscal.

En adición a lo antes dicho, si el cerco fiscal, a la luz del cual surge esta delimitación de objeto, se verifica en la realidad impidiendo la combinación de ingresos y deducciones derivados de otras actividades, la exclusividad sería innecesaria en tanto existan los controles para verificar la exacta aplicación del mencionado cerco.

Verificación, auditorías de cumplimiento y sanciones

Se dice en las leyes de la materia, que los contratos petroleros sólo podrán ser formalizados con empresas que cumplan, entre otros, con los requisitos de ser residentes fiscales, tener como objeto exclusivo la exploración y extracción de hidrocarburos y no tributar en determinado régimen fiscal.⁵⁵

En la Ley de Hidrocarburos⁵⁶ además, se mencionan los supuestos en los cuales el Ejecutivo Federal podrá rescindir administrativamente los contratos, cuando se presente una serie de causas que se refieren básicamente a la operación del contrato y cumplimiento de las actividades y compromisos adquiridos; con excepción de la causal de rescisión que se actualiza por el envío por más de una ocasión en forma dolosa o injustificada de información o reportes falsos o incompletos, o los oculte, a las secretarías de Energía, de Hacienda y Crédito Público o de Economía, a la Comisión Nacional de Hidrocarburos o a la Agencia, respecto de la producción, costos o cualquier otro aspecto relevante del contrato.

Las causales de rescisión contractual,⁵⁷ por otra parte, ponen el énfasis en el incumplimiento de los planes de trabajo, periodos, garantías o movimientos societarios (liquidación, cesión, cambio de control, etc.), sin previa autorización o sustitución y admiten la fórmula general de incumplimiento sustancial de las obligaciones del contratista.

Por otra parte, del artículo 37, apartado B de la Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos y de los Anexos 3 y 4⁵⁸ de los contratos, se puede apreciar que se otorga a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, la facultad de realizar procedimientos para la verificación de las contraprestaciones; pero no así para determinar si los contratistas reúnen los requisitos fiscales condicionantes -presumiblemente previos- a la contratación petrolera. Aunque la autoridad hacendaria o su brazo recaudador sí cuentan con facultades para establecer los supuestos de residencia fiscal en México o la pérdida de la misma a través del ejercicio de sus facultades de comprobación fiscal, esta posibilidad no está contemplada como parte de la verificación del cumplimiento de los contratos, ni tampoco está clara su intervención para revisar el objeto exclusivo de los contratistas, incluso porque no existen parámetros establecidos para determinar dicha exclusividad.

Por otra parte, aun y cuando llegaran a existir dichas facultades de constatación, lo cierto es que no existe sanción o procedimiento expreso para corregir o sancionar el incumplimiento de los requisitos fiscales de los contratistas, ya que las distintas causales de rescisión administrativa y contractual,⁵⁹ se concentran en incumplimientos operativos o sustantivos de los contratos. Por lo tanto, en el supuesto de que alguna autoridad fiscal nacional o extranjera descubra o informe sobre la falta de cumplimiento de los multicitados requisitos fiscales, dicha inobservancia carecería de consecuencia o sanción, situación que permite afirmar la ineficacia de los preceptos que los establecen como obligatorios.

Conclusiones

Después de analizar las exigencias derivadas del cerco fiscal, surgió la pregunta sobre si en la forma prevista en la Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos, estos requisitos están adecuadamente estructurados y son suficientes para garantizar y controlar los ingresos derivados de las actividades de exploración y extracción de hidrocarburos, concluimos que es necesario tomar medidas adicionales para garantizar los ingresos del Estado. En ese sentido, las conclusiones son: