Problemas de precios de transferencia de bienes intangibles en las empresas multinacionales*

Intangible Transfer Pricing Problems in Multinational Enterprises

Vicente Torre Delgadillo**

** Licenciado en derecho por la Universidad Autónoma de San Luis Potosí; maestro en defensa fiscal en la Universidad de Guanajuato, y doctor en derecho financiero y tributario por la Universidad Complutense de Madrid; profesor de Derecho fiscal y Fiscalidad internacional en la Facultad de Contaduría y Administración de la Universidad Autónoma de San Luis Potosí.

* Artículo recibido el 1o. de junio de 2009
Aceptado para su publicación el 19 de enero de 2010.

Resumen

El desarrollo tecnológico y de los medios de comunicación indiscutiblemente han sido un detonante en el aumento de las transacciones comerciales —en especial aquellas que se refieren a activos intangibles— entre empresas vinculadas y entre éstas y empresas independientes; consecuentemente se han producido cambios en las formas tradicionales del comercio que han generado atractivas oportunidades de obtención de beneficios para los contribuyentes, pero al mismo tiempo, este proceso ha provocado que en el ámbito del comercio internacional se produzca una reacción por parte de las administraciones tributarias para afrontar los conflictos que se han y siguen generando en el área de los precios de transferencia, y de manera específica en las operaciones que involucran bienes intangibles.

Palabras clave: precios de transferencia, intangibles, problemas de las administraciones tributarias.

Abstract

The technological development of the media have undoubtedly been a trigger in increasing business transactions, in particular those relating to intangibles among related companies and also between related companies independent companies, consequently there have been changes in traditional forms trade, which have generated attractive opportunities, but at the same time, this process has resulted in conflicts in the area of transfer pricing to the tax.

Sumario

I. Introducción. II. Problemas experimentados por los sistemas tributarios en la determinación de los precios de transferencia de bienes intangibles. III. Adecuación de los sistemas tributarios a los problemas derivados de los precios de transferencia (opciones de los Estados: respuestas y alternativas). IV. El Soft Law como instrumento de coordinación en materia de precios de transferencia. V. ¿Qué se debe hacer para evitar que se presenten los conflictos sobre precios de transferencia de bienes intangibles? VI. Opinión sobre la necesidad de realizar obligatoriamente un estudio de precios de transferencia. VII. Conclusiones. VIII. Bibliografía.

I. Introducción

Comprender el fenómeno de la globalización,¹ proporcionar un concepto genérico y dilucidar cuál es el papel del Estado ante esta realidad es una tarea fundamental con el objeto de visualizar las premisas o los condicionantes relacionados con el trazado de su política y estrategia tributaria.

Ante esta situación, no debemos perder de vista que el desarrollo de muchos de los sistemas tributarios actuales tuvo lugar cuando el comercio internacional se hallaba muy controlado y limitado, en un periodo en el que prácticamente no existían los grandes desplazamientos de flujos de capitales, las empresas actuaban en gran medida dentro de las fronteras de sus específicos países, y la mayor parte de los contribuyentes obtenían sus ingresos de actividades o inversiones en países en los que tenían su residencia legal.²

Estas circunstancias determinaban un escenario en el que las administraciones tributarias podían gravar los flujos comerciales, los beneficios de las empresas, el consumo y los ingresos personales, sin que se generaran conflictos, y por lo tanto, cada país aplicaba su política tributaria sin preocuparse por la forma en que ésta afectaba a otros países. De igual manera, las políticas tributarias de otros países revestían sólo un interés marginal o no influían a los responsables de la formulación de estas políticas.³

Sin lugar a dudas, dentro del ámbito tributario, uno de los problemas más importantes para las administraciones ha sido el referente a los precios de transferencia. En la doctrina sobre la materia, continuamente encontramos que los precios de transferencia incrementaron significativamente su incidencia en las transacciones entre partes relacionadas como consecuencia de la globalización.⁴

Ante esta circunstancia, las administraciones tributarias se han visto desbordadas en su intento por gravar los beneficios que las empresas multinacionales obtienen en este tipo de operaciones, principalmente por la dificultad de encontrar información y bienes intangibles comparables que permitan aplicar los métodos tradicionales de valoración recomendados por las directrices de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) sobre precios de transferencia, y generalmente establecidos en las legislaciones internas.

El interés del tema, objeto de esta investigación, radica no sólo en la dificultad de determinar los ingresos imputables en las operaciones que se efectúan entre empresas vinculadas, sino también en la específica dificultad que se presenta para afirmar la posibilidad de establecer si se puede llegar a fijar y adoptar un sistema de valoración que proporcione un resultado Arm's Length, cuando las operaciones tienen por objeto o incorporan en alguna medida bienes intangibles. Cabe advertir y avanzar que existe consenso en que para determinar esta valoración específica se necesita que los activos intangibles se identifiquen separadamente, logrando de esta forma una adecuada precisión de su valor en el momento de transferirlos. Además, la valoración de los activos intangibles es un proceso subjetivo, y sobre todo, cuando se trata de productos que no se presentan de una manera activa en el mercado.

La propuesta sobre la que gira esta investigación parte de la necesidad de reforzar y dirigir los esfuerzos de las administraciones tributarias hacia un consenso o coordinación, que se referiría a la interpretación y aplicación de los principios, conceptos, términos, métodos de valoración y procedimientos contenidos en las directrices de la OCDE sobre precios de transferencia, y las legislaciones internas existentes sobre la materia en cada país; a la identificación y clasificación común de los bienes intangibles y, con especial énfasis, en los requisitos documentales exigidos en este tipo de operaciones.

Es por ello que esta investigación tiene por objetivo analizar y sistematizar los factores y circunstancias que rodean las transacciones internacionales entre empresas vinculadas, desde la constatación de la existencia de cada vez un mayor número de elementos que deben considerar las administraciones tributarias en el momento de establecer un precio de transferencia, sobre todo si se trata de bienes intangibles.

Pese a lo arduo de la tarea de encontrar información de operaciones comparables, pensamos que es posible, desde un punto de vista teórico, llegar a establecer una valoración adecuada que permita a las administraciones tributarias gravar de un modo eficaz los ingresos que las empresas participantes obtuvieron en este tipo de operaciones. Y trataremos de fundamentarlo en el desarrollo de este trabajo.

La importancia de tener en cuenta los factores, hechos y circunstancias que se dan en cada transacción, así como de conocer la naturaleza, calidad y cantidad de información disponible, radica en que el conjunto de estos elementos necesariamente guiará al especialista en la materia a la selección del método más apropiado.

Se trata con ello de evitar el desvío de beneficios hacia jurisdicciones de baja imposición, y gravar de manera efectiva las rentas derivadas de las transferencias de bienes intangibles entre empresas vinculadas.

A nuestro modo de ver, existiendo tal consenso y coordinación por parte de las administraciones tributarias, el contribuyente podrá, en atención a los hechos y circunstancias que rodean la transacción, elegir el método de valoración que mejor se adapte a la operación y establecer un precio de transferencia que se encuentre dentro de un rango de valores Arm's Length, evitando problemas de interpretación y aplicación de normas sobre valoración y de doble imposición económica internacional.

No se debe perder de vista que, ante lo diversas y complejas que pueden mostrarse las transacciones de bienes intangibles en la actualidad, el tratar de establecer un método de valoración único resultará una tarea poco eficaz, pues cada transacción puede rodearse de factores y circunstancias muy diferentes, todas ellas influyentes de manera determinante en el establecimiento del precio de transferencia. Por lo tanto, dependiendo de la categoría del bien que se transfiere, la valoración generalmente se centrará en el uso de una determinada metodología y buscará avalar sus resultados con los que se desprendan de otros métodos alternativos.

II. Problemas experimentados por los sistemas tributarios en la determinación de los precios de transferencia de bienes intangibles

Entre los problemas que surgen como consecuencia del aprovechamiento de los avances tecnológicos y a los que hacen frente las administraciones tributarias, al momento de estimar los precios de transferencia⁷ de un bien intangible,⁸ encontramos los derivados de su explotación.

La explotación de un bien intangible básicamente se realiza de forma directa o indirecta. La explotación directa consiste en la utilización del bien intangible por parte de la persona que lo creó y protegió a su favor, en tanto que la explotación indirecta se apoya en la transmisión de todos o parte de los derechos inherentes a un bien intangible a empresas pertenecientes al mismo grupo, o a terceras personas, siendo en este tipo de explotación donde los problemas de precios de transferencia tienen su campo de aplicación natural.⁹

Fruto de la explotación de los activos intangibles, el primer obstáculo que se presenta es el de identificar las circunstancias en las que éstos se están explotando, y el carácter activo o pasivo de las rentas derivadas de la transmisión realizada, debido a que si existe una cesión completa y definitiva de los derechos de explotación y comercialización del bien intangible, se apreciará que esta renta a efectos tributarios tendrá un tratamiento diferente —renta derivada de actividades empresariales (rentas activas)—¹⁰ del que podría tener la renta si derivara de la cesión parcial de alguno de los derechos propios del bien intangible —cánones o royalties (rentas pasivas) —.¹¹

La discusión en esta primera problemática radica en el diverso tratamiento tributario que reciben los ingresos derivados de la explotación del intangible, debido a que los cánones —royalties— pueden estar sujetos a tributación en el Estado de la fuente y en el de la residencia del perceptor, mientras que los beneficios empresariales o las ganancias patrimoniales, mediando los Convenios de Doble Imposición sólo deben tributar en el Estado de la residencia.¹²

La tendencia comparada ha optado por la eliminación de la tributación de los cánones —royalties— en el país origen, esto es, en el Estado de la fuente o de su generación. Ante las circunstancias anteriormente expuestas es necesario tener presente que la calificación de los pagos por cesión de un intangible como cánones —royalties— o beneficios empresariales dependerá de los hechos y circunstancias de cada caso concreto y de la amplitud con que los derechos sobre el intangible en cuestión sean cedidos.¹³

En este punto, hay que contemplar que la OCDE ha apoyado la no tributación de los cánones en el Estado de la fuente, y el gravamen, de forma exclusiva, en el Estado del perceptor de la renta —artículo 12(2), párrafo I, subpárrafo 36 del CMOCDE—.

Klaus Vogel señala que la razón por la cual la OCDE apoyó la renuncia completa a la imposición por el Estado de la fuente a favor del Estado de la residencia, se debió a que el Estado de residencia ha soportado la pérdida de impuestos al tener que permitir la deducción de los costos de desarrollo de los derechos, respecto de los cuales, los royalties —cánones— son pagados.

Un segundo obstáculo que encontramos, y que también es origen de algunas dificultades, es el relacionado con el grado de vinculación que debe existir entre las partes, pues ha de tenerse en cuenta que éste es un aspecto en el que pueden diferir los ordenamientos tributarios de cada Estado y, por lo tanto, será relevante tenerlo presente para ver si las transacciones son o no sometidas a los criterios de valoración de precios de transferencia.

Como tercer problema que se puede presentar, encontramos la transferencia conjunta de activos tangibles e intangibles —intangibles añadidos o fijos (embedded intangibles)—, estas operaciones, por lo general, suscitan algunos conflictos para las administraciones tributarias al momento de establecer el valor de mercado, ya que en estas operaciones un bien tangible o servicio se ve afectado por la presencia de un activo intangible, como puede ser una marca (intangible comercial) adherida al bien tangible y, consecuentemente, el valor de este último podrá verse influido por el valor del bien añadido.¹⁴

En esta situación, el poder separar los bienes intangibles de los otros activos es un paso muy importante al momento de realizar la estimación de su valor. Para establecer la separabilidad de un bien intangible se debe definir el bien intangible o el conjunto de intangibles que se van a valorar, identificando los elementos asociados de la empresa que no están incluidos en esta definición; y considerando si el intangible puede estar separado de tales elementos.¹⁵

De esta forma, apreciamos que cuando en una transacción los bienes intangibles se definen e identifican adecuadamente, es más fácil separar los elementos funcionales del negocio, y por lo tanto, los intangibles podrán ser valorados adecuadamente y transferidos de un propietario a otro.

Cuando se presenta un escenario en el que el precio de transferencia representa un precio global que incluye simultáneamente mercancías y varios activos intangibles, puede presentarse el caso de que el valorador considere que los activos intangibles se encuentran complejamente vinculados, y con base en estas circunstancias puede decidir establecer un precio conjunto para ambos intangibles, considerándolos, por lo tanto, como un paquete separable de los demás bienes que integran el producto que se transfiere.

En la práctica, esta situación se presenta cuando lo que se transfiere son intangibles comerciales —marketing intangibles—, pues es muy difícil separar una marca comercial de la clientela —fidelidad del consumidor— que ésta tiene. En estos casos, por lo general, el vendedor normalmente elige valorarlas de manera conjunta; esto es justificable debido a que estos intangibles frecuentemente se transfieren de manera separada al resto del negocio, y debido a que una manifestación de la valía de una marca consiste en su habilidad para crear, mantener y ampliar esa clientela. Con base en ello, se puede decir que el valor de la marca se complementa con el valor de la clientela, y por lo tanto, es conveniente valorarlos de manera conjunta.

Dentro del mismo contexto, la OCDE ha demostrado acentuadamente su preocupación sobre el tratamiento que deberían recibir los intangibles comerciales unidos a otro bien, particularmente en aquellos casos en los que el distribuidor de los bienes está involucrado en actividades significativas de publicidad y comercialización, pero en las que no es dueño de la marca o razón social que identifica a los productos.¹⁶

El principal problema al que se enfrentan las administraciones tributarias es el de determinar el valor de la marca o razón social, y establecer si el distribuidor tiene derecho al ingreso contractualmente atribuible al intangible.¹⁷

En las directrices sobre precios de transferencia, se señala que la solución al problema antes señalado consiste en la evaluación de las obligaciones y derechos originados del acuerdo celebrado entre las partes, mediante la realización de un exhaustivo análisis funcional.

Por regla general, las operaciones que comprenden la transferencia de un bien tangible que lleve adherido un intangible, serán reguladas por las normas de los bienes tangibles y, por lo tanto, no se consideran como transferencia de propiedad intangible; de esta forma, la diferencia entre la valoración de una operación que implique únicamente bienes tangibles y una operación que emplea un bien tangible con un intangible incluido, radica en que en esta última, se tiene que poner especial atención en la existencia de alguna cesión de derechos para explotar el activo intangible añadido, ya que si así sucediere, esta transferencia ya no sería regulada por las normas de los bienes tangibles (regla general), sino por las reglas de los bienes intangibles. Consecuentemente, si la transferencia incluye derechos de explotación de la propiedad intangible, será necesario determinar una remuneración Arm's Length para tal intangible independientemente del valor del bien tangible.¹⁸

Quisiéramos poder indicar que los problemas antes señalados son los únicos que se presentan dentro de esta materia, pero esto no es así, ya que resultado de la complejidad que reviste la determinación de un precio de libre concurrencia de un bien intangible, nos vamos a encontrar que, en algunas ocasiones, los contribuyentes, con el fin de evitar sus obligaciones tributarias, incluirán en su planificación fiscal la manipulación indebida de los precios de transferencia.

Estas actuaciones irregulares propician que las administraciones tributarias se tengan que enfrentar a problemas en la determinación de los hechos y de las bases imponibles, a una competencia fiscal perniciosa, o incluso la utilización de Internet para desmaterializar las transacciones comerciales, y de esta forma transferir beneficios a lugares con baja o nula imposición.¹⁹

1. Dificultades en la determinación de los hechos y de las bases imponibles

Los principales eventos que han provocado dificultades al momento de determinar los hechos y las bases imponibles en las transacciones en las que se emplean los precios de transferencia son esencialmente la fragmentación interna que experimentan las empresas multinacionales —especialización funcional— y el diferente control que de estas operaciones existe en los ordenamientos internos de cada Estado.

Estas circunstancias han generado verdaderas oportunidades de manipulación de los precios de transferencia, por parte de las empresas vinculadas, al realizar operaciones intra grupo relacionadas con la prestación de servicios o la venta de bienes intangibles en diferentes países respecto de los que no existe precio de mercado, ni operaciones comparables en sentido estricto.²⁰

Así las cosas, en la actualidad nos encontramos que la deslocalización de la actividad económica unida a las nuevas fórmulas de organización empresarial suscita serios problemas a la hora de establecer un efectivo sistema de gestión tributaria, así como para delimitar la estructura del hecho imponible del impuesto sobre sociedades.

Ante ello, en el ámbito de la fiscalidad internacional se ha reaccionado mediante la publicación de las nuevas normas contables internacionales (NIC-38 sobre activos intangibles, la Norma Internacional de Información Financiera NIIF-3 sobre combinaciones de negocio, y sus normas paralelas en los EUA, Financial Accountant Standards FAS 141 y 142), estas disposiciones han introducido nuevas reglas respecto de la valoración de bienes intangibles, las cuales tienen que ser adaptadas por las empresas que los poseen, pudiéndose presentar el problema de que estas normas pueden no concordar con las disposiciones ya establecidas por las normativas internas y de esta forma acelerar la deslocalización de los mismos.

2. El problema de la competencia fiscal entre Estados

1. Una competencia fiscal perjudicial que puede desembocar en una reducción significativa de la recaudación en los países que compiten por atraer o mantener empresas o inversiones.²³

2. Una distribución ineficiente de los recursos.

3. Una distribución amañada de flujos de inversión, socavando de este modo los beneficios que podrían derivar del libre comercio.²⁴

Ante este panorama, la eliminación de aquellas medidas tributarias que pretendan distorsionar el mercado a través de una competencia fiscal perjudicial, ha merecido la atención tanto de los Estados, como de las instituciones internacionales, adquiriendo mayor importancia con el paso del tiempo especialmente en lo referente a la tributación empresarial.²⁵

De lo anteriormente expresado, se puede inferir que el fenómeno de la competencia fiscal perniciosa trae indiscutiblemente aparejada una relación directa con lo que es la deslocalización de la renta, mediante la aplicación, por parte del sujeto pasivo, de medios fraudulentos —precios de transferencia artificiales o manipulados— con la intención de evitar la realización del hecho generador de la obligación tributaria en un territorio determinado, trasladando su localización a territorios de baja o nula carga impositiva,²⁶ a través de la utilización de paraísos fiscales o regímenes fiscales preferenciales.²⁷

En consecuencia, podemos apreciar que la competencia fiscal perjudicial es uno de los serios desafíos que enfrenta la política tributaria de muchos países, en cuanto provoca un detrimento al interés fiscal de otros Estados, así como a los principios generales que son comunes a todas las naciones, y por lo tanto, susceptibles de transposición.²⁸

3. Impacto del comercio electrónico en la capacidad de gravar de las administraciones

Es indiscutible el cambio que se ha producido en la estructura de las transacciones comerciales como consecuencia del uso creciente de los medios de comunicación, y de manera especial, por el advenimiento del comercio electrónico con fines mercantiles y financieros.²⁹

Ante esta realidad, se presenta la oportunidad de concretar operaciones comerciales por conducto de la red, lo que conlleva una serie de ventajas extraordinarias para las empresas, ya que en el ciberespacio se puede negociar directamente con el consumidor final, lo que supone una reducción de costes, y al mismo tiempo mejores condiciones de competencia para empresas de pequeño y mediano tamaño.³⁰

Además de la optimización de la gestión y de la reducción de los gastos, el comercio electrónico amplía los mercados, creando áreas de actividad totalmente orientadas hacia los productos intangibles, lo que se traduce tanto en una oportunidad inmejorable de crecimiento para las empresas, como en una mayor dificultad para las administraciones tributarias de determinar su valor real de mercado, con fines de lograr una efectiva imposición de los mismos.³⁴

Por lo tanto, encontramos que la red propicia un comercio en el que no existe la necesidad de presencia física de las partes, lo cual permite relaciones económicas sin estructura comercial, y, también, sin presencia física de los bienes, lo que en sí mismo supone una revolución en el régimen tradicional de las operaciones comerciales.³⁵

Todas estas circunstancias han presionado a las administraciones tributarias a modificar sus ordenamientos para hacer frente a la innecesaria presencia física en la dirección de un negocio; al incremento en la comercialización de bienes intangibles; a contenidos digitales y servicios que puedan ser digitalizados; a la creciente ambigüedad en la residencia de una empresa y a la gran movilidad de su capital.³⁶

Ahora bien, cuáles son los problemas derivados del comercio electrónico que influyen en el establecimiento del valor de mercado de los bienes que se transfieren. De entrada, puede establecerse que los problemas más importantes que se presentan con motivo de la aplicación del comercio electrónico son la deslocalización de la actividad económica y la desmaterialización de los bienes y productos —venta de productos digitalizados y prestación de servicios—.³⁷

A. Deslocalización de la actividad económica

La ausencia de presencia material para operar determinado mercado, supone el no someterse a su regulación interna, tanto en el campo económico, como en el tributario. La consecuencia es que el ejercicio de la potestad tributaria atribuida al Estado es inoperativa respecto a un sector de la actividad económica, favoreciendo la deslocalización de actividades, especialmente en lo relativo a la prestación de servicios que no requieran presencia material del prestador. El resultado es que los operadores económicos abandonan sus emplazamientos habituales.

 B. Desmaterialización de bienes y productos

Internet ha mostrado ser un instrumento adecuado para la transmisión de bienes, servicios, información, imágenes y textos, lo cual puede llevar a suponer no sólo una mayor competitividad, con la consiguiente ventaja para el consumidor, sino también una gradual tendencia a desmaterializar bienes habitualmente ofertados en el mercado en forma convencional.

La inmaterialidad de las operaciones que tienen lugar a través de Internet diluye la dimensión territorial de los hechos imponibles a ellos vinculados —obtención de renta, entregas de bienes, prestaciones de servicios—; de ahí las dificultades de los modelos clásicos de imposición directa e indirecta para enfrentarse al comercio electrónico. Además, el uso de Internet destaca la dificultad de la sujeción a gravamen de las rentas obtenidas como consecuencia de las operaciones (on line), respecto de las cuales se desvanece la territorialidad en su acepción más elemental; la que entiende que el impuesto solamente se exige cuando hay una conexión del hecho imponible con el Estado que ha establecido tal impuesto.³⁹

No solamente la novedad de comercializar con bienes inmateriales es lo que puede plantear un problema que es recurrente en el derecho tributario moderno, sino también la necesidad de adaptar hechos o situaciones novedosas a las categorías acuñadas en algunas normas tributarias, las cuales están pensadas para situaciones distintas.

La desmaterialización de bienes plantea problemas respecto a la calificación de las operaciones de comercio on line, en especial en el impuesto al valor agregado, acerca de si las mismas deben calificarse como entregas de bienes o prestaciones de servicios.⁴⁰

Otro problema que se presenta en el ámbito del comercio electrónico es el de la doble imposición económica internacional, que se origina, cuando dos países tratan de someter a imposición a dos empresas (o personas) pertenecientes a un mismo grupo multinacional, por una misma transacción realizada a través de Internet en el mismo periodo impositivo, aplicando una normativa propia no armonizada con el resto de los países; éste quizás sea particularmente el caso que se presenta cuando los precios de transferencia se encuentran involucrados, puesto que éstos tendrán consecuencias para la recaudación de impuestos en las jurisdicciones tributarias de los países en donde se encuentren establecidas las empresas vinculadas que llevan a cabo una operación controlada.

Por consiguiente, ambas jurisdicciones deben aceptar la utilización del mismo método de valoración para establecer el precio de transferencia, o muy probablemente el grupo multinacional se verá sujeto a una doble imposición económica. Sin embargo, también puede ocurrir lo contrario, debido a la ausencia de normativa aplicable, dando lugar a técnicas de planificación fiscal internacional con resultados de nula tributación, lo que crea auténticos paraísos fiscales cibernéticos.⁴¹

Como resultado de lo anteriormente expuesto, conviene advertir que las cuestiones referentes a la fiscalidad del comercio electrónico difícilmente pueden afrontarse desde la perspectiva unilateral de cada Estado, y más aún cuando se utilicen precios de transferencia artificiales, ya que Internet, como fenómeno mundial, ha puesto de relieve las carencias de los ordenamientos jurídicos nacionales para regular un comercio mundial que rebasa los estrechos márgenes de sus fronteras.⁴²

En este campo, Jeffrey Owens, miembro del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, alecciona sobre el potencial del comercio electrónico, y subraya que las autoridades deben prever que esta forma de comercio no socave la capacidad de las administraciones tributarias para recaudar ingresos públicos vía tributación, pero también sostiene que los principios de neutralidad, eficiencia, certeza, simplicidad, efectividad, imparcialidad y flexibilidad, que rigen las actuaciones de las administraciones en relación con el comercio tradicional, deberán aplicarse al cibercomercio.⁴³

Por último, cabe señalar que en el comercio electrónico no sólo se suscitan problemas relacionados con la localización de las operaciones, sino que también existe el riesgo de que esta clase de intercambios sea objeto de discriminación fiscal.

4. Situación que se presenta en la actualidad

La revolución económica y comercial que se ha producido, como consecuencia del uso de las nuevas formas de comunicación, no necesariamente presenta nuevos problemas dentro del área de los precios de transferencia, sino que provoca que los mismos "viejos problemas" se presenten de manera más acelerada, debido a que las transacciones comerciales son cada vez mas móviles y complejas.⁴⁵

Si a lo anteriormente señalado, añadimos el empleo de redes privadas de trabajo dentro de las empresas multinacionales (Intranet), encontramos que esta incesante corriente de información e intercambio de bienes y servicios produce una mayor presión en los métodos tradicionales de valoración de los precios de transferencia.⁴⁶

La problemática que se ha presentado, y se sigue presentando en la actualidad, respecto al establecimiento de los métodos de valoración en las operaciones entre empresas vinculadas, se debe a diversos factores, entre los cuales se encuentran el incremento en la diversidad y número de las operaciones transfronterizas, la proliferación de las empresas multinacionales y la dificultad de encontrar operaciones de mercado equiparables, para poder establecer precios de transferencia controlados en aquellas operaciones que involucran bienes intangibles.⁴⁷

En otras palabras, la ausencia de operaciones equiparables que sirvan de referencia para establecer un precio de mercado, provoca incertidumbre entre las partes implicadas cuando se encuentran en la tesitura de que la administración tributaria es la encargada de escoger el método de valoración a utilizar para determinar los ingresos que se generan en estas operaciones.

En la búsqueda de soluciones a los problemas mencionados, vemos cómo las administraciones tributarias, entre ellas la de México por supuesto, así como la OCDE, han ido impulsando la utilización de diversas metodologías de valoración. Algunas autoridades, como es el caso del Internal Revenue Service (IRS), se ha enfocado en la utilización de los métodos basados en los beneficios —método del beneficio comparable—, en tanto que la OCDE y sus seguidores han admitido el empleo de una variante de dicho método —método de los márgenes netos transaccionales—, pero sólo como un apoyo a los métodos tradicionales. Esta circunstancia no ha permitido que se llegue todavía a un consenso sobre que métodos deben prevalecer, si los sostenidos por el IRS o los propuestos por la OCDE.

Si al panorama descrito unimos las diferencias existentes en el régimen jurídico de cada país, se observa cómo los problemas planteados derivan también de la aplicabilidad e interpretación de las diferentes disposiciones normativas que regulan la materia. Un ejemplo de esta situación lo encontramos en lo que se refiere la valoración aduanera y las reglas de precios de transferencia, donde se puede apreciar la carencia de una coordinación entre las aduanas y las instituciones que regulan los precios de transferencia.⁴⁸

Inicialmente, puede afirmarse que estos problemas se solucionan, precisamente, mediante la aplicación de diferentes procedimientos administrativos previstos y ensayados para hacer frente a los ajustes fiscales correspondientes, tales como el procedimiento amistoso, el de arbitraje, las comprobaciones simultáneas, o los Acuerdos Previos de Precios (APA's por sus siglas en inglés). Estos últimos han despertado gran interés en las partes que se ven inmersas en este tema, pues por una parte otorgan certeza al contribuyente sobre la validez de los precios de transferencia, ya que no estarán sometidos a ajustes durante la vigencia del acuerdo, y de otro lado facilitan el trabajo de la administración tributaria, ya que el intercambio de información economiza medios, recursos y tiempo en la determinación de su establecimiento y en la recaudación de las cargas impositivas correspondientes.

No obstante lo anteriormente señalado, y siendo una realidad de lege ferenda que todo lo anterior ya se encuentra incorporado en muchas de las legislaciones internas de cada país, también es cierto que en la actualidad no se ha llegado a un reconocimiento total de estándares profesionales, y que las diversas legislaciones sobre la materia no presentan una uniformidad respecto los requisitos, procedimientos, sanciones, documentación, aunque la doctrina y las administraciones tributarias se han preocupado de coordinar un conjunto de prácticas y métodos para la regulación de la valoración y tratamiento de este tipo de transacciones.

Por nuestra parte, creemos que dadas las circunstancias que rodean el comercio internacional en la actualidad, resulta ineficaz tratar de establecer o imponer un único método para establecer el precio de transferencia de los bienes intangibles; más bien consideramos que la solución viene dada por la realización de un análisis caso por caso de las operaciones que se presentan, y derivado de ese estudio, y en atención a las utilidades derivadas de los intangibles —sustituibles, móviles o únicas—, se aplique el método —tradicional (Comparable Uncontrolled Transaction) o basado en los beneficios futuros (Profit Split Method)— que mejor refleje la realidad económica de la transacción.

No obstante, hasta el momento la solución que ha prevalecido es la mantenida por la OCDE, que consiste en preservar el principio Arm's Length como la manera más efectiva de tratar los precios de transferencia, permitiendo el uso de los métodos no tradicionales sólo como "último recurso", pero con muy estrictas limitaciones,⁵⁰ éstos se tendrían que aplicar de manera que se salvaguardara el principio Arm's Length.⁵¹

Con estos antecedentes en mente, es fácil comprender por qué cualquier intento de cambio en los métodos basados en la transacción puede resultar complicado, pero igualmente es fácil ver por qué la revolución de las comunicaciones establece la necesidad de un cambio.⁵²

En síntesis, la tendencia que actualmente caracteriza a las transacciones comerciales provoca una gran presión en los principios de comparabilidad, que son la piedra angular del principio Arm's Length; por lo tanto, cabe preguntarse: ¿cuál va a ser el resultado de esta presión?

El futuro de los precios de transferencia presenta este tipo de interrogantes, las cuales, se prevé, estarán abiertas durante algún tiempo.

III. Adecuación de los sistemas tributarios a los problemas derivados de los precios de transferencia (opciones de los Estados: respuestas y alternativas)

Por el momento no existen respuestas simples o claras a los problemas que se presentan en la determinación de los precios de transferencia, sobre todo en lo que se refiere a la venta de bienes intangibles con utilidades únicas, ya sea que la venta se realice directamente entre las empresas vinculadas o bien mediante Internet,⁵³ debido a la imposibilidad que afrontan las administraciones tributarias en detectar e identificar situaciones u operaciones similares que puedan servir de punto de apoyo al momento de estimar un precio Arm's Length, y de esta forma realizar una imposición efectiva en este tipo de operaciones.

Ante ello, los sistemas tributarios a nivel mundial están inmersos en un periodo de reajuste, en el cual deben decidir cómo reaccionar ante el desarrollo de las transacciones comerciales.

En la actualidad, se están dando los primeros pasos para desarrollar ese consenso mundial, siendo el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE y el Foro Europeo sobre Precios de Transferencia⁵⁴ quienes, junto a especialistas de varios Gobiernos, están estudiando estos problemas. Gracias a dichos grupos de estudio se están dando pasos importantes dentro de la materia, logrando que poco a poco se alcance una coordinación en las normativas y en los requisitos de documentación que se exigen en esta materia.

IV. El Soft Law como instrumento de coordinación en materia de precios de transferencia

En el desarrollo de esta investigación, con frecuencia hemos hecho referencia a la necesidad imperante de organizar un proceso de coordinación de las legislaciones domésticas que sobre precios de transferencia existen en cada país con las disposiciones mantenidas por la OCDE y las normas internacionales de valoración, para de esta forma evitar la existencia de normas, procesos y métodos de valoración heterogéneos, cuya aplicación den origen a conflictos entre los contribuyentes y las administraciones tributarias.

Producto de lo anteriormente señalado, propuesta y alternativa viable para lograr la coordinación deseada en el establecimiento de los precios de transferencia, es el empleo del Soft Law, considerándolo como un instrumento que se puede utilizar para recoger las propuestas y criterios creados de forma consensuada por la comunidad internacional, y que posteriormente puedan convertirse en Hard Law, previa aprobación de los respectivos parlamentos.⁵⁵

Los profesores Wellens y Borchardt definen al Soft Law como un conjunto de reglas de conducción, las cuales en principio no tienen una fuerza obligatoria legal, pero que, a pesar de todo, cuando menos tienen efectos prácticos. Por su parte, Snyder señala que el Soft Law abarca reglas de conducta, las cuales se encuentran en un nivel legalmente no obligatorio (en el sentido de coercibilidad y sancionabilidad), pero a las cuales, de acuerdo con sus redactores, se les debe conferir un alcance legal, que tiene que ser especificado en cada caso, teniendo en común que están dirigidas a influir en la conducta de los Estados, instituciones, empresas e individuos, pero sin contener derechos y obligaciones públicas.⁵⁶

Por lo tanto, el Soft Law no representa un concepto legal con una clara y determinable cobertura y contenido, es más bien un eslogan para simbolizar una forma específica de reglas sociales, las cuales están cerca del derecho internacional.

Abstractamente, el Soft Law es como un fenómeno que dentro de las relaciones internacionales cubre todas esas reglas generadas por los Estados u otras materias del derecho internacional, las cuales no son legalmente obligatorias, pero sí tienen una relevancia legal especial.

Si bien es cierto que el término Soft Law⁵⁷ carece de precisión, y que puede resultar engañoso, en la actualidad, desde nuestro punto de vista, puede representar una herramienta útil para afrontar los problemas que surgen de las relaciones tributarias internacionales.

Ejemplos de Soft Law y Backdoor Rules son los Convenios para Evitar la Doble Imposición recomendados por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE o las Directrices sobre Precios de Transferencia. Sin embargo, este tipo de normas que son empleadas en la literatura legal para describir principios, reglas y niveles en las relaciones internacionales, en la actualidad no son consideradas como fuentes del derecho internacional en el sentido mencionado en el artículo 38 del Estatuto de la Corte Internacional de Justicia.

1. Cuatro aspectos esenciales para describir el Soft Law

1. El Soft Law generalmente expresa expectativas comunes referentes a conductas que se presentan en las relaciones internacionales —como lo es el caso de los precios de transferencia— y que habitualmente se presentan en el marco de las organizaciones internacionales.

2. El Soft Law es creado por sujetos del derecho internacional.

3. Las reglas del Soft Law no han pasado, o no completamente, a través de todas las etapas del procedimiento legislativo. Por lo tanto, no se originan en una fuente formal del derecho y, por lo tanto, ello le resta fuerza obligatoria legal.

4. A pesar de su calidad de no compromiso, el Soft Law se caracteriza por su proximidad al derecho internacional, y por encima de esto, por su capacidad de producir ciertos efectos legales.⁵⁸

2. Categorías de Soft Law

Apreciamos tres categorías principales: la primera consiste en todas aquellas resoluciones de los organismos internacionales, tales como los programas de acción; las declaraciones interpretativas de los convenios internacionales; los textos de tratados que aún no entran en vigor o no obligan a un actor en particular.

La segunda categoría consiste en interpretaciones del derecho internacional, tales como los acuerdos no vinculantes, los códigos de conducta, las recomendaciones y reportes adoptados por las agencias internacionales o en conferencias internacionales.

En lo que se refiere al presente trabajo, la segunda de las categorías mencionadas es la que nos interesa y a la que nos referiremos en este apartado. En esta categoría, las recomendaciones o decisiones hechas por organismos internacionales, por lo general, tienen un carácter no obligatorio legalmente; no obstante, pueden llegar a alcanzar una relevancia importante, como es el caso de las Directrices sobre Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales de la OCDE, que son un instrumento que se ha ido reconociendo y estableciendo como Hard Law dentro de las legislaciones domésticas de cada Estado, para de esta forma conseguir un consenso en el tratamiento de esta materia.

En el derecho tributario internacional, el Soft Law tiene un papel importante, puesto que organismos internacionales como la OCDE y la UE lo han empleado para tratar de influenciar la política tributaria de los Estados, estableciendo para ello directrices y códigos de buena conducta.

En este punto hay que partir de la pregunta: ¿qué tan amplio es el Soft Law como instrumento de coordinación fiscal, a pesar del hecho de que su carácter legal ha sido excluido y su significado es controvertido?

En la actualidad, los Estados a veces recurren al Soft Law con el fin de evitar las desventajas existentes en ciertos asuntos, y de esta forma negocian llegar a un acuerdo ante la diversidad de criterios, leyes o intereses que influyen en una cierta situación.

De forma más concreta, las normas extralegales pueden servir como un compromiso de los Estados ante la necesidad de establecer reglas que permitan una mayor flexibilidad de actuación para poder introducir y adaptar los mecanismos o instrumentos necesarios para hacer frente a una situación determinada. Es por ello que los Estados eligen este tipo de normas cuando quieren crear una vía que conduzca su comportamiento internacional de manera adaptable a la realidad, o bien, que les asegure una alternativa para afrontar un compromiso. Haciendo esto, pueden mantener un alto grado de libertad para actuar, y al mismo tiempo, mejorar la base de la cooperación internacional.

No obstante lo anterior, se observa que este instrumento puede ser utilizado de forma incorrecta por parte de los Estados para evadir ciertas responsabilidades, debido a que es un hecho que la violación de las normas del Soft Law reportan una condena menos severa que la utilizada en una norma legal.

Además, en este contexto también debe ser mencionado que el Soft Law es criticado por la posibilidad existente de que puede generar problemas respecto del sistema constitucional de competencias.

De acuerdo con el esquema de la división de poderes, materializado en las Constituciones de los Estados, la facultad de legislar es un derecho concedido a los poderes Ejecutivo y Legislativo, y eligiendo al Soft Law como un instrumento no obligatorio de las relaciones internacionales, los Gobiernos tienen un medio para evitar al Parlamento, para que intervenga en asuntos internacionales.

De esta forma, el sistema constitucional de competencias en las relaciones internacionales puede ser evitado. En otras palabras, hay un riesgo de que los Gobiernos, para ir más allá de los requerimientos legislativos, emitan Soft Law que podría no haber sido promulgado como Hard Law, puesto que los parlamentos se hubiesen opuesto.⁶⁰

Desde un punto de vista positivo, encontramos que el Soft Law ha probado ser un dispositivo útil de interpretación del derecho internacional, al contribuir a dar forma y desarrollo a las normas obligatorias.

El hecho de que en el Soft Law sea relevante la buena fe, no significa que ésta se transforme en una norma obligatoria, después de todo, su carácter obligatorio ha sido excluido deliberadamente por las partes que han elegido el Soft Law como la forma apropiada para un acuerdo específico. Sin embargo, es importante hacer notar que a los actores principales no les está permitido contradecir su propia conducta, es decir, no pueden reclamar el carácter ilegal de los actos que ellos mismos han aprobado, alegando que las normas del Soft Law o las subsiguientes acciones basadas en ellas, interfieren ilegítimamente en sus asuntos internos.⁶¹

Respecto a la interpretación, hay dos aspectos de relevancia legal del Soft Law, los cuales deben ser destacados. El primero consiste en que la importancia de las indicaciones de las normas de Soft Law radica en la interpretación que el derecho internacional les concede, y segundo, los principios legales que no son formulados en los tratados internacionales o no forman parte del derecho consuetudinario pueden estar contenidos en normas extralegales. Por lo tanto, el Soft Law contribuye a clarificar y a dar una forma más concreta al derecho tributario internacional.

Todo esto nos viene a dar una idea amplia de la función de fortalecimiento y complemento que puede llegar a desempeñar esta herramienta, pues no hay que perder de vista que si existe un vacío dentro de las normas que rigen en las relaciones internacionales, este instrumento puede ser un adecuado medio para llenar este vacío, por lo menos parcialmente.

Desde nuestro punto de vista, y una vez que se han analizado las diferentes propuestas existentes por parte de los diferentes organismos internacionales, se considera que la utilización del Soft Law puede ser de gran utilidad. Esta técnica puede servir como primer paso para lograr un aumento en la coordinación fiscal, asistencia mutua entre los Estados e intercambio de información, así como también adaptar y extender las medidas antiparaíso, y mantener los impuestos tradicionales. A través de este instrumento, se pueden ir estableciendo las posibles disposiciones, reglas y soluciones que los Estados vayan aprobando, y de esta forma poder valorar y gravar de manera efectiva tanto las formas tradicionales de comercio, como las nuevas que involucren precios de transferencia de bienes intangibles de alta rentabilidad.⁶²

V. ¿Qué se debe hacer para evitar que se presenten los conflictos sobre precios de transferencia de bienes intangibles?

De lo apuntado hasta el momento se aprecia que los precios de transferencia son una materia que ha presentado y sigue presentando numerosos problemas en su aplicación práctica.

En México, si bien es cierto que desde 1997 se ha venido adecuando una⁶³ normativa sobre precios de transferencia —artículo 64-A LISR, actual 215—, es a partir del 2002 cuando se generaliza la obligación de documentar las operaciones vinculadas en la fracción XV del artículo 86 de LISR, a la vez se señala en el numeral 216 del mismo ordenamiento los métodos que se deben utilizar para tal efecto. Además, y aunque parezca una obviedad el mencionarlo, es preciso mencionar que el consultor o especialista en precios de transferencia deberá tener en cuenta otros preceptos jurídicos que afectan las operaciones vinculadas, tales como el artículo 45-H y 72, fracción V, 76, fracción VI, 86, fracción XIII de la LISR, 64, 65, 66, 69, 70 a 75, 81 de la Ley Aduanera, así como las disposiciones contenidas en la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF), entre otros.⁶⁴

Para que los precios de transferencia de bienes intangibles no se conviertan en un dolor de cabeza para las empresas, es indispensable que la documentación que aporte a la administración tributaria el contribuyente guarde un orden, siendo lo más conveniente organizarla y prepararla de manera profesional, para de este modo dar forma y estructura a la información, es decir, presentar un adecuado "estudio de precios de transferencia", para posteriormente poder analizar cuál es el método de precios de transferencia que debe aplicar. Este elemento puede resultar un elemento más para que la administración tributaria tenga la información necesaria al momento de establecer un precio de libre mercado.

Sin embargo, la realidad que impera en la práctica es bien diferente; los elementos que deben integrar un estudio de precios de transferencia de estas características no se encuentran regulados de manera coordinada, ni se tienen en cuenta tales factores en la mayoría de los ordenamientos y legislaciones sobre la materia, lo que representa un gran obstáculo tanto para los contribuyentes como para las administraciones tributarias, quienes en un momento dado pueden invertir una considerable cantidad de recursos y tiempo en la realización de un estudio de precios de transferencia, y al final encontrarse con que su esfuerzo no es útil porque no reúne todos los requisitos que solicita otra administración tributaria para determinar los beneficios derivados de una transacción de bienes intangibles.

En México, hemos podido apreciar cómo a partir del 2008 se ha venido desarrollado la Unidad de Precios de Transferencia del Servicio de Administración Tributaria; de la misma forma, es un hecho que las auditorías de precios de transferencia ya no sólo se dirigen hacia la industria maquiladora e industria farmacéutica, sino también hacia distribuidoras de eléctricos, fabricantes de productos de consumo y migración de bienes intangibles, entre otras.⁶⁵ Todo esto ha venido acompañado del establecimiento de mayores requisitos tanto para los contribuyentes, como para los dictaminadores. Un ejemplo lo encontramos en la obligación del contribuyente de presentar conjuntamente con su declaración anual una declaración informativa de las operaciones que haya realizado con empresas vinculadas, además debe preparar un estudio de precios de transferencia, de forma que si el contribuyente no cumple con estas obligaciones, las cumple con errores o de manera deficiente, se hará acreedor a fuertes sanciones por parte de la administración tributaria. Así las cosas, la administración tributaria, con esta información, tendrá los elementos esenciales para iniciar sus facultades de comprobación.

Por su parte, la autoridad debe basar su análisis en este estudio, para agilizar su trabajo y poder comprobar que los precios establecidos efectivamente son equiparables a los del mercado.

Desde nuestra percepción sobre este punto, se considera que el primer paso a seguir en la elaboración de este estudio es el concerniente a la acreditación de la personalidad por parte de los contribuyentes que evalúan sus precios de transferencia, montos o contraprestaciones, márgenes de utilidad bruta u operativa o su utilidad de operación. La documentación comprobatoria de la personalidad deberá concentrarse al final del estudio.

Otro punto que debe quedar bien claro en este estudio es el concerniente a la determinación de la vinculación existente entre las partes, para ello es recomendable que se presente un diagrama que referencia el nombre de cada unidad de negocios y el correspondiente país donde se encuentra la unidad de negocios. Este diagrama adquirirá un mayor valor si se complementa con una breve descripción del negocio grupal en el ámbito internacional.

Derivado de la vinculación existente entre las empresas examinadas, y atendiendo a un orden lógico, el siguiente paso dentro de este estudio consistirá en demostrar que los valores utilizados por la empresa evaluada corresponden a los utilizados en el mercado, para ello se deberá aportar documentación consistente en los contratos que tutelen las operaciones vinculadas, órdenes de compra, facturas y transferencias de fondos.⁶⁶

La descripción de las transacciones realizadas debe puntualizar y explicar a fondo los términos en que se efectúan, para ello es necesario aplicar un análisis comparativo en la medida de lo posible, tomando en cuenta todo un conjunto de factores —las características de los bienes y servicios, los contratos, las funciones, activos utilizados y riesgos asumidos, las estrategias de negocios y los mercados en los que se opera— que influyen al momento de realizar la operación, lo anterior, de conformidad con lo establecido en los artículos 72-V y 76-VI, en relación con el 215 de la LISR.

El estudio comparativo debe ir acompañado de un análisis funcional, éste sirve para identificar actividades económicas importantes tales como: investigación y desarrollo (I+D), compras, ensamblaje, comercialización, distribución, capacitación y administración del personal, activos utilizados, intangibles valiosos y riesgos asumidos por las partes.

Al evaluar las funciones de las partes controladas e independientes, como ya hemos mencionado, es muy importante tener en cuenta los activos utilizados y los riesgos asumidos por cada una de las partes que intervinieron en la operación vinculada. En el estudio de esta segregación de funciones y responsabilidades, se compara el margen que obtiene cada una de las dos empresas vinculadas con los márgenes que obtienen otras empresas en la misma situación. Cuando no existen productos o servicios similares para poder comparar directamente el precio de transferencia, la equiparabilidad se hace indirectamente, según los márgenes que resultan de tal precio de transferencia y los márgenes habituales para las funciones y responsabilidades asumidas por cada empresa.

Así las cosas, segmentar la transferencia en las partes que componen la transacción entre empresas independientes, puede dar una idea más clara de qué es lo que se está transfiriendo, y también permitirá que los bienes comparables sean más rápidamente identificables.

Asimismo, debemos aprovechar la aplicación del análisis funcional para responder a tres preguntas en la valoración de un bien intangible: ¿quién es el propietario del bien intangible para los efectos de precios de transferencia?; ¿cuál es la verdadera naturaleza de la propiedad que está siendo transferencia?; ¿cuáles son los términos y condiciones bajo las cuales una parte relacionada está usando el bien intangible?, por ejemplo, si es el usuario de una licencia del bien intangible, o participante en un contrato de distribución.

Una vez realizado el análisis funcional, es importante determinar de manera clara los activos utilizados en la transacción, la propiedad de los mismos, su antigüedad, su valor en el mercado, su naturaleza, su ubicación.

Con estos elementos, el contribuyente estará en posibilidades de elegir el método de valoración de acuerdo a los hechos y circunstancias que estén presentes en la transacción —estableciendo las directrices que se han de seguir para realizar una actuación uniforme—, ajustándolo a la estructura del grupo involucrado, y cumpliendo con los requisitos jurídicos, contables y comerciales que la legislación tributaria requiera; a su vez, las administraciones tributarias deberán señalar cuáles son los requisitos mínimos de documentación que soporten las operaciones, acudiendo a la aplicación de ajustes, únicamente cuando el precio de transferencia se desvíe más allá de un determinado margen (Arm's Length Range) .

Como señalamos anteriormente, si bien es cierto que se ha ido aclarando el panorama de los precios de transferencia, también es cierto que, dentro de la materia, siguen existiendo problemas significativos, entre ellos encontramos aquellos relacionados con la comparación de elementos y transacciones de productos equiparables o similares —debido a que los bienes transferidos son altamente especializados, y que por lo general, se encuentran acompañados por patentes exclusivas y otros bienes intangibles, además, son operaciones que no realizan comúnmente empresas independientes— para estar en posibilidades de determinar precios de transferencia Arm's Length.

VI. Opinión sobre la necesidad de realizar obligatoriamente un estudio de precios de transferencia
]]> Desde nuestra perspectiva se considera que, una vez que se ha realizado el estudio de precios de transferencia, el consultor —analista— debe expresar su opinión sobre si los precios, los montos de las contraprestaciones, los márgenes de utilidad y las utilidades operativas de aquellas transacciones corresponden o no a los valores del mercado.⁶⁷

Si del análisis efectuado se observa que el precio de transferencia en alguna de las operaciones vinculadas no es congruente con los valores del mercado, en estricta teoría debe asignársele el valor de la mediana del rango Arm's Length, máxime si el precio establecido afecta el interés recaudatorio de la autoridad.

Con base en lo anterior, el contribuyente debe proceder, en consecuencia, a elaborar una declaración complementaria del ejercicio correspondiente, a partir del efecto financiero arrojado por el estudio. Pero no siempre que los valores se ubiquen fuera del rango Arm's Length significa que el contribuyente decidió atender intereses fiscalmente corporativos del grupo de empresas al que pertenece por la vía de los precios establecidos.

Las diferencias encontradas pueden deber su origen a aspectos específicos que inciden de alguna manera en los precios, y que no son fáciles de ajustar, como lo es el hecho de que la empresa controlada se encuentre en sus primeros ejercicios de operación o en los primeros años de haber cambiado de actividad, y que le esté costando trabajo vender sus productos o servicios, sin que necesariamente se haya recurrido a la fijación de menores precios para su realización.

La situación antes señalada es difícil de materializar en términos de ajustes económicos, por lo tanto, las administraciones tributarias deben determinar qué periodo será razonable para que el contribuyente pueda superar esta circunstancia.

Lo que nunca debe ocurrir es que el contribuyente solicite al analista que realiza el estudio de precios de transferencia (y éste acceda) cambiar o modificar los resultados de un estudio que no le favorece, principalmente mediante la elección y aplicación de otro método de valoración que no sea el más idóneo para la operación, pero que lo lleve a un resultado Arm's Length, aún cuando pueda aportar documentación que respalde la aplicación de método que se pretenda emplear.

Tratar de maquillar los resultados de esta manera puede llevar a problemas mayores, pues cuando la administración tributaria compruebe que no se ha seleccionado el "mejor método", y que el método empleado no refleja debidamente una situación Arm's Length, exigirá al contribuyente el pago de un crédito fiscal que se verá incrementado por los accesorios del impuesto omitido, y dependiendo el país se verán sujetos a fuertes multas por haber incurrido en esa situación.

El estudio de precios de transferencia servirá para la toma de decisiones con carácter financiero por parte del contribuyente, entre estas decisiones encontramos la que puede consistir en un ajuste a los valores convenidos en operaciones vinculadas futuras, donde la sociedad matriz genere mayores utilidades al convenir precios de exportación más elevados o precios de importación más bajos, tomando en consideración el límite preestablecido por el estudio de precios en cuestión.

VII. Conclusiones

Es una realidad indiscutible que el uso de nuevas tecnologías, de bienes intangibles y del comercio electrónico, han provocado una mayor complejidad en las transacciones internacionales, que se refleja, por un lado, en el aumento de los ingresos globales de estas empresas, y, por otra parte, en un incremento de las dificultades que afrontan las administraciones tributarias para establecer los vínculos existentes entre las matrices y las filiales, y de esta forma determinar, localizar y gravar eficazmente los beneficios que obtienen.

Un aspecto clave para llevar a cabo una adecuada y razonable valoración de los activos intangibles es lograr el acceso a la información disponible sobre la transacción específica y otras similares, teniendo en cuenta además las perspectivas de explotación futura del bien y los parámetros que deben aplicarse para capitalizar los flujos de ingresos o beneficios atribuibles a esa futura operación. Por lo general, la experiencia demuestra que la falta de información en el mercado sobre un bien intangible y las discrepancias en las normativas que regulan la materia son el mayor problema a afrontar para determinar su valor.

Por lo tanto, en la actualidad, realizar una valoración plenamente objetiva de los bienes intangibles es una tarea que puede resultar bastante ardua debido a la escasa información disponible sobre bienes, mercados y circunstancias comparables que lo permitan, pero no por ello imposible.

Partiendo de esta premisa, es indubitado que la valoración de los activos intangibles es un ejercicio inexacto, sin que sea posible crear un recetario con fórmulas o técnicas que puedan ser aplicadas de manera inflexible a este tipo de transacciones; es decir, ante esta situación no se ve que pueda establecerse la aplicación rígida de un determinado método de valoración para arribar al precio Arm's Length deseado, puesto que los factores y circunstancias que rodean a las empresas y a los mercados, al momento de la realización de las operaciones, serán los que den la pauta sobre el método que se deberá aplicar. Ante estas circunstancias, la solución más apropiada que se presenta hasta el momento es el llevar a cabo un estudio de precios de transferencia, caso por caso, y adaptar al citado estudio las características, factores y circunstancias que rodean a cada operación.

Por ello, se considera que un primer paso para establecer el valor de un activo intangible consiste en definirlo, y en llevar a cabo una adecuada identificación y descripción de sus características esenciales. Un segundo punto a tener en cuenta, al momento de establecer el precio de transferencia, consistirá en realizar un adecuado análisis funcional con objeto de conocer quién es el propietario(s) del bien intangible, cuáles son los derechos derivados del intangible que ha sido transmitido, las condiciones de la licencia bajo las que se transmite, la etapa de desarrollo en la que se encuentra el intangible, y la vida útil que le resta en el momento de la transferencia.

Ahora bien, aún teniendo en cuenta las consideraciones antes mencionadas, es una realidad que los problemas de valoración se presentan y seguirán presentándose continuamente, y ello se debe principalmente a la falta de información sobre las operaciones realizadas (bases de datos fiables en algunos mercados, como es el caso de México); a la incorrecta interpretación y aplicación que, tanto las administraciones tributarias como los contribuyentes, hacen de las normas reguladoras de la materia —directrices de la OCDE sobre precios de transferencia, convenios internacionales para evitar la doble imposición, normativas domésticas sobre la materia—; así como también, en la falta de coordinación en la clasificación de las rentas derivadas de estos bienes, como cánones o rentas empresariales e identificación de los bienes intangibles.

De esta forma, y en atención a lo desarrollado en este trabajo, se considera que será necesario que las administraciones de los diferentes Estados establezcan un proceso de coordinación, tanto de sus políticas y normas tributarias —cuyo objeto sea desarrollar una técnica jurídica que no sólo ofrezca un perfeccionamiento formal y terminológico, sino que también puedan ofrecer la claridad y la certeza que necesita el contribuyente para entender su contenido—, como también de los procesos, métodos, requisitos de documentación y sanciones, para de esta manera lograr una futura codificación de todo ello.

Esta codificación, desde nuestra perspectiva, se puede ir desarrollando a través del Soft Law, de manera que los Estados puedan ir adaptando sus políticas tributarias a los cambios que requieran la adaptación de estas normas, y de esta forma posteriormente se conviertan en Hard Law al momento de introducirse en sus legislaciones domésticas; tal y como ha sucedido con las directrices de la OCDE, estableciendo así una mayor confianza y seguridad jurídica que permitirá ahorrar esfuerzos y recursos a las partes involucradas al evitar conflictos al momento de aplicarlas, así como la tranquilidad requerida por los propietarios de los intangibles para incorporar esta clase de bienes a sus estados financieros.

Otro punto, no menos importante, es tener en cuenta que si bien es cierto que los mecanismos administrativos —arbitraje, procedimiento amistoso y comprobaciones simultáneas— surgen como una alternativa viable para resolver los problemas que pudieran presentarse con motivo de diferencias en la determinación de los precios de transferencia —ajustes primario, correlativo y secundario—, también es cierto que será preferible tanto para las administraciones tributarias como para los contribuyentes el poder llegar a un APA, que evitaría posibles conflictos durante un determinado periodo, y daría certeza a las partes sobre el precio establecido en las transacciones que se realicen bajo el amparo del acuerdo.

Por lo tanto, es muy importante, tanto para los Estados como para los contribuyentes, no escatimar esfuerzos para desarrollar una adecuada política de precios de transferencia respecto a los bienes intangibles, pues no hacerlo de esta manera, provocará indiscutiblemente una tributación excesiva o incluso una eventual actuación sancionadora por parte de las administraciones tributarias, circunstancia que afectará indiscutiblemente el desarrollo del comercio y el patrimonio de los sujetos que intervienen en este tipo de transacciones comerciales.

Como se puede apreciar, las posibles soluciones a este y otros problemas, dentro del marco de la fiscalidad de las empresas, se están dando en los organismos y foros internacionales que poco a poco van logrando establecer una fuerte y estrecha cooperación internacional entre los Estados. Derivado de ello, podemos apreciar que ya se han dado los primeros pasos en lo referente a los requisitos de documentación, esperando que pronto todos los Estados incorporen estas recomendaciones en sus legislaciones, para de esta forma coordinar y unificar la legislación en la materia, y evitar los conflictos que continuamente surgen sobre precios de transferencia.

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Notas

² Véase McLure Charles, Jr. E., "Globalization, Tax Rules and National Sovereignty", Bulletin for International Fiscal Documentation, Londres, IBFD, vol. 55, núm. 8, 2001, p. 333 y Tanzi, Vito, "The Impact of Economic Globalization on Taxation", Bulletin for International Fiscal Documentation, Londres, IBFD, vol. 52, núm. 8-9, 1998, pp. 338-339.

³ Cfr. Guidice, M. del, "La cooperación internacional entre las autoridades tributarias en el contexto de la globalización económica", en varios autores, La tributación en un contexto de globalización económica, Madrid, IEF, 2000, p. 225.

⁴ La OCDE señala que el 70% del comercio mundial se realiza por empresas pertenecientes a un mismo grupo multinacional; de esto se desprende que el 26% del Producto Interno Bruto mundial esté en manos de tan sólo 300 multinacionales. Además, el 82% de las regalías a nivel mundial también se manejan entre el mismo grupo de empresas. Véase Miranda de Santiago J. M., "Los precios de transferencia y la recuperación fiscal de regalías, en LIETU y tratados internacionales", Revista Consultorio Fiscal, México, UNAM, Facultad de Contaduría y Administración, núm. 450, mayo de 2008, pp. 31-46.

⁵ A los efectos de este trabajo de investigación se consideran como tales, aquellos elementos incorpóreos o derechos asignados a ciertos artículos que permiten a las empresas la obtención de mayores beneficios y que son necesarios para la idónea producción de un bien o para la conveniente prestación de un servicio.

⁶ Cfr. Hernández Santoyo, J. C., Precios de transferencia. Aplicación total, México, Dofiscal, 2005, p. XV.

⁷ La OCDE al igual que la Conferencia de las Naciones Unidas sobre el Comercio y el Desarrollo considera que "los precios de transferencia son los valores determinados en las transacciones o ventas llevadas a cabo entre partes de una misma organización o miembros de un grupo multinacional de empresas y que, en ciertas ocasiones, pueden resultar diferentes a los del libre mercado.

⁸ Son bienes intangibles "los activos no materiales que consisten en un recurso controlado por la empresa como resultado de eventos pasados, y de los cuales se espera que generen beneficios futuros a las entidades o individuos que controlan su aplicación. Al respecto, resulta bastante interesante la obra publicada por el Instituto Mexicano de Ejecutivos en Finanzas, Valoración y reconocimiento de activos intangibles, un enfoque estratégico, México, IMEF, 2007; además véase Cantú Guajardo, G., Contabilidad financiera, México, McGraw-Hill, 1996, p. 491.

⁹ Véase Ramos Pascual, D., "La transmisión de activos intangibles entre empresas vinculadas, políticas para su aplicación", Revista Impuestos, Madrid, La Ley, 1999, t. II, pp. 376 y 377.

¹⁰ En esta categoría fiscal el nexo de atracción para someter a gravamen estas rentas será el lugar de realización o utilización de los derechos de explotación y comercialización del bien intangible. Véase Padial Cruz, Ignacio, "Cánones: concreción y sus implicaciones tributarias", Revista de Contabilidad y Tributación, Madrid, CEF, núm. 232, 2002, p. 76. Véase OCDE, Párrafo 18 de los comentarios al artículo 12 del CMOCDE, París, OCDE, 2003.

¹² Ibidem, p. 73.

¹³ Véase Vogel, Klaus, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, a Commentary to the OCDE-UN and US Models Convention for the Avoidance of Double Taxation of income and Capital, Londres, Kluwer Land International, 1998, p. 772.

¹⁴ Un ejemplo de esta circunstancia lo encontramos en el software patentado de un ordenador que teóricamente podría ser transferido con la apariencia de un disco informático, o el know how patentado podría ser efectivamente transferido como parte de la venta de una maquinaria especial.

¹⁵ Para valorar el grado de separabilidad del activo intangible de los elementos asociados al negocio, se deberá considerar la posibilidad de la transferencia del activo a una tercera parte independiente, y que en los arreglos contractuales se pueda reflejar la transacción. Si en un contrato Arm's Length se puede razonablemente establecer que se autoriza a la tercera parte a explotar el activo comercialmente, entonces el bien intangible es separable. Véase Walker, G., The Valuation of the Intangible Assets, Londres, Arthur Andersen, 1992, p. 21. Dentro de la doctrina mexicana, resulta interesante la obra publicada en 2003 por el IMEF: Valuación de empresas y creación de valor, nuevas formas de reportar valor en las empresas.

¹⁶ Esta inquietud también fue manifestada por el IRS, el cual con el objeto de clarificar la situación, desarrolló los conocidos ejemplos del queso, en los cuales la situación planteada estaba relacionada con el desarrollo de un nuevo intangible comercial por parte de un distribuidor que no era dueño del mismo —§1.482-4(f) (3) (iv) ejemplos 2 y 3—. No obstante, estos ejemplos han sido duramente criticados por los miembros de la OCDE, debido a que no tomaban en cuenta el precio de transferencia de los productos de la matriz, antes de considerar que un ajuste bajo el artículo 482 era apropiado.

¹⁷ Véase OCDE, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, París, OCDE, 1995, párrs. 6.17 y 6.36.

¹⁸ Véase Nomen, Eusebi, El valor razonable de los activos intangibles. El efecto mariposa de la segunda deslocalización, Barcelona, Deusto, 2005, p. 20, y también Feinschreiber, Robert, "The Comparable Uncontrolled Transaction Method for Intangibles", Transfer Pricing Handbook, Wiley, Nueva York, cap. 39, 2001, vol. I, pp. 39-25 y 39-26, y Mogle, J. R., "Intercompany Transfer Pricing for Intangible Property", Tax Management, Transfer Pricing Special Report, Washington, D. C., Tax Management Inc., vol. 6, núm. 2, 1997, p. 18.

¹⁹ Véase Rodríguez Cantarero, A., "Tributación de software, calificación de las rentas derivadas del uso y la concesión de uso de derechos sobre programas informáticos", Revista Técnica Tributaria, Madrid, AEDAF, núm. 62, 2003, pp. 80 y 81, y Vázquez del Rey Villanueva, A., "Cánones del software: interpretación de los convenios de doble imposición", Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, Madrid, Edersa, núm. 267, 2003, pp. 68 y 69.

²⁰ Véase en www.cincodias.com, el artículo de Nomen, Eusebi, "Activos intangibles y deslocalización, un problema de Estado", página visitada el 25 de abril de 2008. También véase Avi, Y. S, "Globalization, Tax Competition, and the Fiscal Crisis of the Welfare State", Harvard Law Review, Boston, HLR, vol. 113, núm. 7, 2000, p. 1577; Cueva González Cotera, A. de la, La extensión de la sujeción tributaria en el derecho comparado y la nueva Ley de Renta, Contabilidad y Tributación, Madrid, IEF, núm. 191-4, 1999, pp. 169-186; Pérez de Ayala Becerril, M., "La obligación personal en el cambio de residencia a un paraíso fiscal: una proposición mal construida en la lucha contra el fraude", Contabilidad y Tributación, Madrid, IEF, núm. 185-2, 1998, pp. 143-168, y también Irish, The Other Harmful Tax Competition, Tax Notes International, Ámsterdam, Tax Analyst, vol. 22, noviembre de 2001, pp. 905 y 906.

²² Cfr. Break, G. F., Intergovernmental Fiscal Relations in the United States, Washington D. C., Brooking Inst, 1967, p. 23. Véase Tanzi, Vito, "Los problemas en la coordinación de las políticas fiscales", Finanzas y Desarrollo, Washington, D. C., Banco Mundial, vol. 25, núm. 4, 1988, p. 17. También Corona Ramón, F., La armonización de los impuestos en Europa, problemas actuales y perspectivas para los años noventa, Madrid, IEF, 1990, p. 78.

²³ Se conoce como competencia fiscal perjudicial a la intencionalidad de un Estado de facilitar la elusión o evasión tributaria, mediante su propio compromiso legal y administrativo. Cfr. OCDE, Harmful Tax Competition: an Emerging Global Issue, París, OCDE, 1998. En la doctrina, autores como Sven-Olof Lodin han denominado a esta situación con el término "una carrera a tocar fondo"; véase Lodin, Sven-Olof, "What Ought to be Taxed and What Can be Taxed: a New International Dilemma", Bulletin of International Fiscal Documentation, Ámsterdam, IBFD, 2000, p. 210. También véase Rosembuj, Tulio, "La competencia fiscal lesiva", Impuestos, Madrid, La Ley, núm. 3, 1999, p. 14; Forget, P., "La competencia tributaria", en varios autores, La tributación en un contexto de globalización económica, Madrid, IEF, 2000, p. 103; Malherbe, J., "Harmful Tax Competition and the Future of Financial Centers in the European Union", Intertax, Ámsterdam, Kluwer Lucherhand, vol. 30, núm. 6-7, 2002, p. 219. Owens, Jeffrey, "La tributación de las empresas multinacionales", Cuadernos de Formación Fiscal, Madrid, Escuela de Hacienda Pública, núm. 30, 1995, y Rubial Pereira, L. M., "La compatibilidad de los regímenes fiscales privilegiados en la Unión Europea con los criterios contenidos en el Código de Conducta y las normas sobre ayudas de Estado", en varios autores, Las medidas antiabuso en la normativa interna española y en los convenios para evitar la doble imposición internacional y su compatibilidad con el derecho comunitario, Madrid, IEF, 2001, p. 209.

²⁴ Utilizando para ello mecanismos tales como: la reducción de las tasas impositivas y el otorgamiento de incentivos fiscales a las empresas, las cuales a su vez utilizarán precios de transferencia artificiales con el fin de aprovecharse de esas reducciones o incentivos que las administraciones tributarias ofrecen. Cfr. Enrich, P. D., "Saving the States from Themselves: Commerce Clause Constraints on State Tax Incentives for Businesses", Harvard Law Review, Boston Mass., HLR Association, 1996, pp. 378 y ss.; también McLure Charles, Jr. E., The American Journal of Tax Policy, NY, The American College of Tax Counsel, vol. 8, núm. 2, 1990, p. 169; Avi, Y. S., "Globalization, Tax Competition...", cit., nota 20, p. 1571; Lodin, Sven-Olof, "What Ought to be Taxed...", cit., nota 23, p. 214; Caamaño Anido, M. A. y Calderón Carrero, J. M., Globalización económica y poder tributario, ¿hacia un nuevo derecho tributario? , REDF, Madrid, Civitas, núm. 114, 2002, p. 258; y Rosembuj, Tulio, "Harmful Tax Competition", Intertax, Ámsterdam, Kluwer, vol. 27, núm. 10, 1999, p. 320.

²⁵ Malherbe, J., "Harmful Tax Competition...", cit., nota 23, p. 12. También OCDE, Législation relative aux sociétés étrangères contrôlées, étudies sur l'imposition des revenus de source étrangère, París, OCDE, 1996, y OCDE, Harmful Tax Competition..., cit., nota 23, p. 46; y Grau Ruiz, M. A., La cooperación internacional para la recaudación de los tributos: el procedimiento de asistencia mutua, Madrid, La Ley, 2000, p. 114. En el marco de la Unión Europea este proceso se inició con la creación del llamado Código de Conducta, a través del cual se procedió a la evaluación de las medidas fiscales de los distintos Estados miembros que pudiesen provocar una competencia desleal.

²⁶ Véase Ogea Ruiz, R., "La legislación española y los paraísos fiscales", en varios autores, Fiscalidad internacional, Madrid, CEF, 2001, p. 825; cfr. Ogley, A., The Principles of International Tax a Multinational Perspective, Londres, Interfisc, 1994, p. 89; también véase OCDE, Harmful Tax Competition..., cit. , nota 23. Informe accesible en www.oecd.org, y también a los autores Rosembuj, Tulio, "La competencia fiscal…", cit. , nota 23, pp. 26-38; Salto van Der Laat, D., "Los paraísos fiscales como escenarios de elusión fiscal internacional y las medidas antiparaíso en la legislación española", Crónica Tributaria, Madrid, IEF, núm. 93, 2000, pp. 55 y 56, y Ogea Ruiz, R., op. cit. , en esta misma nota, pp. 826 y 827.

²⁷ Cfr. Gallo-Mellis, La elusione fiscale internacionale nei processi de integracione tra stati: l'a esperienza de la Comunita Europea, Vitoria, Instituto Brasileiro de Estudios Tributarios, 1998, p. 165. También véase OCDE, "Comentarios al artículo 26", Model Tax Convention, París, OCDE, 2002, párrs. 64-67, y Malherbe, J. y Pardo, Y., "Competencia fiscal perjudicial y paraísos fiscales", Quincena Fiscal, núm. 5, 2001, p. 13; Chico de la Cámara, Pablo, "La residencia fiscal y la cláusula del beneficiario efectivo como medidas antiabuso generales en el Modelo de Convenio de la OCDE", en varios autores, Las medidas antiabuso en la normativa interna española y en los convenios para evitar la doble imposición internacional y su compatibilidad con el derecho comunitario, Madrid, IEF, 2001, p. 63, y Calderón Carrero, J. A., "Intercambio de información entre administraciones tributarias en un contexto de globalización económica y competencia fiscal perniciosa", en varios autores, Las medidas antiabuso en la normativa interna española y en los convenios para evitar la doble imposición internacional y su compatibilidad con el derecho comunitario, Madrid, IEF, 2001, pp. 276 y 277.

²⁸ Véase Rosembuj, T., "Harmful Tax...", cit., nota 24, p. 318.

²⁹ Véase Abrams, Howard E., "How Electronic Commerce Works", Tax Notes International, Arlington, Virginia, Tax Analyst, vol. 17, núm. 14, 1997, p. 1573; también, Peyton Robinson, H., "The Globally Integrated Multinational, the Arm's Length Standard, and the Continuum Price Problem", Tax Management Transfer Pricing Report, Washington D. C., BNA, vol. 9, núm. 13, 2000, p. 14.

³¹ Véase Australian Tax Office, Tax and the Internet: Discussion Report of the Australian Tax Office Electronic Commerce Project, agosto de 1997; este reporte puede ser consultado en www.ato.gov.au/ecp (página visitada el 24 de abril de 2008).

³² Véase Vogel, Klaus, op. cit., nota 13, pp. 706 y 707.

³³ Cfr. Glicklinch, Goldberg y Levine, "Internet Sales", Journal of Taxation, NY, Warren, Gorham & Lamont, vol. 84, junio de 1996, p. 325. También véase Carmona Fernández, N., "Fiscalidad de la transferencia de tecnología y jurisprudencia", Crónica Tributaria, Madrid, IEF, núm. 98, 2001, pp. 49 y 50, y Rodríguez Márquez, J., "La adaptación del ordenamiento español a las normas comunitarias acerca del gravamen indirecto del comercio electrónico", RDFHP, Madrid, vol. LIII, núm. 267, 2003, p. 76.

³⁴ Véase García Novoa, Carlos, op. cit., nota 30, p. 10; también Guidice, M. del, "La cooperación internacional entre las autoridades tributarias en el contexto de la globalización económica", en varios autores, La tributación en un contexto de globalización económica, Madrid, IEF, 2000, p. 233.

³⁵ García Novoa, Carlos, op. cit., nota 30, p. 12; Óscar Díaz, V., El comercio electrónico y sus efectos en las relaciones tributarias internacionales, Buenos Aires, Macchi, 2001, p. 41.

³⁶ Las administraciones tributarias, para poder gravar esta clase de operaciones, han optado por plantear y desarrollar métodos administrativos de valoración, entre ellos los que mejores resultados han tenido son los Acuerdos Previos de Precios (Advanced Pricing Agreements —APA's—), de esta forma se ha encontrado un instrumento viable para alcanzar un consenso con los contribuyentes en la determinación de las rentas, pudiendo incluso llegar a emplear factores formularios para distribuir los ingresos entre los países en los cuales la actividad se efectúa. Véase Tillinghast, D. R., "Issues in the Implementation of the Arbitration of Disputes Arising under income Tax Treaties", Bulletin of IBFD, Ámsterdam, IBFD, vol. 56, núm. 3, 2002, p. 526. También véase McLure Charles, Jr. E., "Globalization, Tax Rules...", cit., nota 2, p. 334, y J. Brian, A., Controlled Foreign Corporation Rules, Harmful Tax Competition, and International Taxation, Report of the Proceedings of the World Tax Conference: Taxes Without Borders, Toronto, Canadian Tax Foundation, 2000, p. 17.

³⁷ Véase García Novoa, Carlos, op. cit., nota 30, p. 10.

³⁸ Cfr. OCDE, "Consumption Tax Aspects of Electronic Commerce", Taxation and Electronic Commerce: Implementing the Ottawa Framework Conditions, París, OCDE, 2001, p. 17. También Reports by the Consumption and Technology Tax Technical Advisory Group (TAG), diciembre de 2000 (disponibles en www.oecd.org/e_com/; página consultada el 14 de marzo de 2009).

³⁹ Cfr. Agulló Agüero, A., "El marco internacional de la fiscalidad del comercio electrónico", Actualidad Informática, núm. 33, 1999, p. 3.

⁴¹ Cfr. OCDE, Discussion Draft. Part II, París, OCDE, párr. 124.

⁴²Véase García Novoa, Carlos, op. cit., nota 30, p. 14, y también Horner Frances, M., op. cit. , nota 40, p. 517 y a McLure Charles, Jr. E., "Globalization, Tax Rules...", cit., nota 2, p. 335 e id., "Implementing State Corporate income Taxes in the Digital Age", National Tax Journal, vol. 53, 2000, p. 1287.

⁴³ Véase Owens, Jeffrey, "La tributación de las empresas multinacionales", Cuadernos de Formación Fiscal, Madrid, IEF, núm. 30, 1995, p. 423.

⁴⁴ Véase Falcón y Tella, R., "Tributación e Internet: aplicación de las reglas generales, con adaptaciones en su caso como alternativa al bit tax", Quincena Fiscal, Madrid, Aranzadi, núm. 10, 1998, p. 6.

⁴⁵ Cfr. Conney, John, "Tax Havens Do they Work?", Tax Planning International E_Commerce, Washington D. C., BNA, vol. 2, núm. 10, 2000, p. 13; y también, Wrappe Steven, C. y Chung, K., "Teaching New Dog Old Tricks; Transfer Pricing for E_Commerce", Tax Management Transfer Pricing, Londres, BNA, vol. 9, núm. 23, 2001, p. 897; McLure Charles, Jr. E., "Taxing Electronic Commerce: Whether and How?", Intertax, 92nd Annually Conference on Taxation, 2001, p. 328.

⁴⁶ Véase Horner Frances, M., op. cit., nota 40, pp. 519-521 y García Novoa, Carlos, op. cit., nota 30, pp. 13-15.

⁴⁷ Cfr. Wright Deloris, R., "Transfer Pricing in the United States: Recent Events and Expectations for the Future", Bulletin for International Fiscal Documentation, Ámsterdam, IBFD, vol. 55, núm. 9-10, 2001, pp. 417 y 418.

⁴⁸ Cfr. Miranda de Santiago, José M., "Los precios de transferencia y la ley aduanera", Revista Consultorio Fiscal, México, UNAM, Facultad de Contaduría y Administración, núm. 455, agosto de 2008, pp. 66-73.

⁴⁹ Las normas contenidas en estos instrumentos deben estructurarse de manera que sean claras, precisas; técnica y jurídicamente inteligibles, excluyendo toda duda sobre los derechos y deberes de los contribuyentes. Cfr. OCDE, Transfer Pricing..., cit., nota 17.

⁵¹ Cfr. Owens, Jeffrey, "La tributación…", cit., nota 23.

⁵² Consúltese www.oecd.org/taxation (página visitada el 18 de diciembre de 2008).

⁵³ Cfr. Owens, Jeffrey y Whitehouse, E., "Tax Reform for the 21st Century", Bulletin for International Fiscal Documentation, Ámsterdam, IBDF, vol. 50, núm. 11-12, 1996, p. 546.

⁵⁴ El Foro Europeo sobre precios de transferencia se estableció en junio de 2002. A la fecha se han reunido en más de 18 ocasiones. Véase http://ec.europa.eu/taxation/transferpricing.

⁵⁵ Cfr. García Novoa, Carlos, "El proyecto de Ley de Prevención del Fraude (I)", Quincena Fiscal, núm. 9, 2006, consultada en www.westlaw.es el 24 de mayo de 2008, y García-Herrera, Cristina, "Algunas reflexiones sobre la nueva regulación de las operaciones vinculadas en el impuesto sobre sociedades. Particular referencia a las obligaciones formales", Quincena Fiscal, núm. 7, 2007, consultada en www.westlaw.es el 24 de mayo de 2008.

⁵⁶ Cfr. Martín Jiménez, A. J., Towards Corporate Tax Harmonization in the European Community, Londres, Kluwer Law International, 1999, p. 300.

⁵⁷ Cfr. Thürer, D., Q-Z Soft Law,Encyclopaedia of Public International Law, vol. IV, 2000, p. 453.

⁵⁸ Ibidem, p. 454.

⁵⁹ Idem.

⁶¹ Cfr. Bothe, M., "Legal and no Legal Rules. A Meaningful Distinction in International Relations", Year Book of International Law, Ámsterdam, vol.11, 1980, pp. 65-95.

⁶² Cfr. Cruz Padial, I., "Precios de transferencia: delimitación y modificación por la ley de medidas para la prevención fiscal", Monografías Carta Tributaria, Madrid, CISS, Grupo Wolters Kluwer, abril de 2007, pp. 3 y 4.

⁶³ Alvarado Salinas, Héctor, "Valuación de intangibles", en varios autores, Precios de transferencia. Marco jurídico y práctico, México, IMCP, 2008, p. 331.

⁶⁴ Rojas M., Jesús Aldrin, "Precios de transferencia en operaciones domésticas", Revista IDC, México, Expansión, núm. 202, marzo de 2009, pp. 10-13.

⁶⁵ Cfr. Curiel García, Moisés, "Precios de transferencia en Latinoamérica 2007", Revista Consultorio Fiscal, México, UNAM, Facultad de Contaduría y Administración, núm. 454, junio de 2008, pp. 73-79.

⁶⁶ Véase Hernández Santoyo, J. C. y Vázquez Sánchez, C. O., Precios de transferencia. Aplicación práctica total, México, Dofiscal, 2007, p. 139.

⁶⁷ Véase Anexo 16 de la Cuarta Resolución de Modificaciones a la RMF para 2008, publicada en el Diario Oficial de la Federación del 20 de febrero de 2009.