I.INTRODUCCIÓN

En términos generales, el impuesto sobre la renta es uno de los tributos que forma parte del sistema tributario mexicano, el cual está orientado a la recaudación de los recursos financieros necesarios para cubrir el gasto público del Estado. Además, cabe señalar que el impuesto sobre la renta es el tributo que mayor aporta a los ingresos tributarios de México, a tal grado de ser un pilar base para la política tributaria establecida por el gobierno mexicano³.

De esta forma, el impuesto sobre la renta establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta (Ley del ISR) de México es un tributo de carácter fiscal, cuya esencia es la de recaudar aquellos recursos financieros que el Estado mexicano necesita para cubrir el gasto público de la nación. Por lo que, la función de dicho tributo es que las personas cumplan con su obligación de contribuir al Estado, según lo estipulado en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM)⁴.

Sin embargo, la Ley del Impuesto Sobre la Renta de México presenta una estructura seccionada en varios regímenes fiscales, lo cual hace del impuesto sobre la renta un tributo heterogéneo con distintos tratamientos fiscales aplicables a las personas. Tal es el caso del régimen simplificado de confianza (RESICO) establecido en la sección IV del capítulo II del Título IV de la Ley del ISR, que grava a un sector de personas obligadas a contribuir al gasto público del Estado siempre y cuando cumplan con ciertos requisitos.

De esta forma, en el presente estudio se analiza el régimen simplificado de confianza de personas físicas a la luz de la extrafiscalidad de los tributos, a fin de explorar las características de su tratamiento fiscal y exponer porqué es un régimen extra fiscal. En este sentido, se establece como hipótesis de investigación que el RESICO es de carácter extrafiscal ya que sacrifica la recaudación tributaria a cambio de incentivar a las personas físicas a que cumplan con sus obligaciones fiscales bajo un esquema más amigable.

Por lo anterior, el presente trabajo es una investigación de tipo documental de carácter jurídico, en la cual se revisa la fuente jurídica de dicho régimen y la principal literatura sobre la extrafiscalidad de los tributos. Así, para su desarrollo es necesario consultar leyes del sistema tributario que fundamentan al régimen simplificado de confianza y las principales fuentes bibliográficas que exponen sobre la extrafiscalidad de los tributos, a fin de alcanzar el objetivo de la investigación.

II.LA FISCALIDAD DE LOS IMPUESTOS Y SU DEFINICIÓN

La existencia del tributo se remonta desde las sociedades antiguas en las cuales ya existía la obligación de pagar impuestos, aunque no gozaban de una figura estable, tal fue el caso de los pagos de los vencidos a los vencedores. Ya en la edad media, el tributo se reflejaba en el pago de los súbditos a los señores, cuya modalidad culmina con la era generada con el estallido de la revolución francesa y la declaración de los derechos del hombre y del ciudadano. Tras el nacimiento de los Estados modernos y el surgimiento de normas tributarias, la figura del tributo alcanzó su propio lugar en el derecho moderno con una esencia clara y precisa para su aplicación ordenada⁵.

Por consiguiente, resulta elemental estudiar con más precisión ¿Qué son los tributos y cuál es su clasificación? De acuerdo con Toledo, Riffo y Torres, los tributos pueden definirse como contraprestaciones económicas de carácter obligatorio y que son destinados al gasto público del Estado, siendo establecidos en la ley⁶. De esta manera, el tributo no es otra cosa más que una prestación pecuniaria a la que una persona estará obligada a entregar al Estado, no obstante, dicha obligación deberá estar asentada en una normativa jurídica.

De igual forma, en el artículo segundo de la Ley General Tributaria de España, se establece que los tributos son “los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos”. Es decir, los tributos son aquellas riquezas que las personas deben desprenderse y pagar al Estado, cuya obligación nace por la realización de los actos jurídicos establecidos en la normativa jurídica.

En el caso del Código Fiscal de la Federación (CFF), si bien clasifica los tipos de contribuciones y establece la definición de cada uno, en ninguna parte de su normativa jurídica se describe qué son las contribuciones. A lo cual, García Bueno aclara que, en el caso de la normativa tributaria jurídica mexicana se establece o se entiende el termino de contribución como sinónimo del concepto de tributo, en donde finalmente es interpretado como aquella parte de riqueza que el contribuyente se despoja para entregarla al Estado, a fin de que este último sea capaz de desarrollar sus actividades⁷.

De manera que, el tributo puede entenderse como aquellas prestaciones dinerarias o aquella riqueza de la cual las personas deben desprenderse en favor del Estado para que este último pueda cumplir con sus obligaciones constitucionales, aunque dicho poder tributario debe estar fundamentado en la norma jurídica tributaria. Así que, el Estado puede establecer las políticas públicas que considere necesarias para obtener los recursos financieros y cubrir el gasto público de sus programas sociales o inversiones.

Pero, ¿Qué son los impuestos? De acuerdo con la opinión de Andrés Blanco, los impuestos corresponden a detracciones de dinero cuya obligación se deriva al incurrir en un hecho imponible establecido en la ley, sin que exista una contraprestación por parte del Estado⁸. Así mismo, el autor también explica que dicha obligación de contribuir al gasto público debe darse bajo un esquema de principios de justicia tributaria. De esta manera, la obligación de contribuir al gasto público a través de los impuestos debe gestarse y darse en un contexto jurídico imparcial y no arbitrario, en el cual se garantice una contribución equitativa al Estado.

Por otro lado, Sonia Di Giannatale explica que los impuestos son “pagos obligatorios y sin contraprestación, recaudados principalmente por el Estado”, los cuales deben darse bajo un contexto de equidad horizontal y equidad vertical⁹. Po lo que, el impuesto es un tributo de carácter obligatorio para aquellas personas que han incurrido en la realización de un hecho imponible, lo cual implica una obligación pecuniaria o la detracción de una parte de su riqueza una vez que surge la obligación de contribuir al Estado.

De esta manera, el impuesto es un tributo de carácter obligatorio para aquellas personas que han realizado o ejecutado el hecho generador establecido en la norma jurídica tributaria, cuya obligación consiste en pagar una prestación pecuniaria al Estado sin recibir contraprestación alguna. Pero, dicha obligación de contribuir al gasto público debe gestarse bajo un marco de justicia tributaria que garantice el pago de un tributo equitativo, pues debe fijarse un límite a partir del cual el Estado ya no podrá exigir el pago del impuesto.¹⁰

Con respecto a la normativa jurídica tributaria de México, en la fracción I del artículo 2 del Código Fiscal de la Federación, se establece que los impuestos “son las contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentran en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las señaladas en las fracciones II, III y IV de este Artículo”, cuyas fracciones se refieren a las aportaciones de seguridad social (fracción II), contribuciones de mejora (fracción III) y a los derechos (fracción IV).

Respecto a la definición anterior, más allá de que sea una definición ortodoxa, clara y precisa, puede observarse como el legislador trata exponer un concepto con al menos los elementos expuestos en la doctrina: la obligación de pagar un impuesto nace por la realización de un hecho imponible establecido en una ley. De esta manera, en la legislación mexicana también se establece los impuestos como un mecanismo tributario a través de los cuales el Estado puede exigir a los ciudadanos a contribuir al gasto público.

Por otro lado, falta analizar ¿Qué es la fiscalidad de los impuestos? Pero, antes de revisar el alcance fiscal y extrafiscal de los impuestos, cabe aclarar que no se tiene como objetivo determinar su alcance en el campo práctico. Tal como lo expuso en su momento Lejeune Valcárcel al considerar lo difícil que era de llevar acabo su delimitación en la realidad, ya que la línea resulta muy delgada para determinar la fiscalidad y extrafiscalidad de los impuestos en la práctica¹¹. Aunque, en el contexto teórico si resulta práctico alcanzar una idea delimitada sobre cuándo se puede decir que los impuestos son fiscales.

En este sentido, Herrera Molina explica que los impuestos son fiscales cuando están orientados a captar los recursos tributarios necesarios para cubrir los gastos ordinarios de la Hacienda Pública del Estado¹². Es decir, cuando el espíritu de los impuestos se enfoca a alcanzar a aquellos recursos financieros que el Estado necesita para cubrir el gasto de sus políticas públicas. Por ejemplo, podemos señalar cómo actividades ordinarias del Estado: la educación, la salud, la justicia, la cultura y la seguridad nacional, las cuales representa un gasto para la nación y deben ser cubiertas a través de las contribuciones.

En otras de las definiciones, González García argumenta que los impuestos son fiscales cuando están estructurados en base al principio de capacidad económica, a fin de que las personas sean gravadas según su capacidad económica contributiva y aporten equitativamente al gasto público¹³. Pues, cuando las personas están obligadas a pagar impuestos al Estado, eso les implica desprenderse de una parte de su riqueza, pero deben existir criterios imparciales para determinar la cuantía que habrán de aportar¹⁴.

De esta forma, los impuestos son de carácter fiscal cuando su único objetivo es recaudar los recursos financieros que necesita el Estado para llevar acabo sus gestiones públicas ordinarias y poder cumplir con lo establecido en la Constitución correspondiente. Por lo cual, todo impuesto con fines fiscales siempre estará enfocado a que las personas que han incurrido en el hecho jurídico establecido en la ley, tengan que aportar una determinada cantidad de su riqueza a la Hacienda Pública, en base a criterios imparciales que garanticen una aportación equitativa a su capacidad económica contributiva.

III.LA EXTRAFISCALIDAD DE LOS IMPUESTOS

Con respecto a la extrafiscalidad de los impuestos, en su momento Checa González señalaba que se habían desarrollado una serie de fundamentos encaminados a justificar el establecimiento de impuestos con fines meramente no fiscales o extrafiscales, al grado de legitimarlos dentro del derecho tributario, tal es el caso de la rama del derecho económico¹⁵. Por lo que, algunos tributos han pasado de ser herramientas para la recaudación de ingresos financieros a ser instrumentos de carácter económico que sirven de apalancamiento para ciertos sectores económicos, o simplemente para alcanzar otros fines no fiscales¹⁶.

Sin embargo, en la presente investigación no se tiene la intención de debatir sobre la legalidad de los impuestos extrafiscales dentro del derecho tributario, sino simplemente revisar la literatura doctrinal que explica qué son los impuestos extrafiscales y cuáles son sus características particulares, a fin de poder analizar si el régimen simplificado de confianza establecido en la Ley del ISR es de carácter extrafiscal. Ya que el objetivo de la presente investigación es encontrar aquellas características del RESICO similares a la de los impuestos no fiscales.

Dentro de las explicaciones convencionales, Lázaro Orihuela señala que la función extrafiscal de los impuestos se revela cuando estos no tienen como prioridad la recaudación de recursos financieros para cubrir el gasto público del Estado, sino que simplemente están enfocados a alcanzar otras cuestiones económicas o de otra índole¹⁷. Es decir, los impuestos de carácter extrafiscal sacrifican su fin recaudador para dar paso a otros objetivos que benefician a ciertos sectores económicos o incluso sectores sociales específicos. Así mismo, Lázaro Orihuela describe dos tipos de impuestos extrafiscales presentes en los sistemas tributarios: unos de carácter propio y otros de carácter impropio. Pero, ¿Cuándo son impropios los impuestos extrafiscales? De acuerdo con Toledo, et al., los impuestos extrafiscales son impropios cuando estos se acercan al fin recaudador aun cuando contemplan mecanismos o beneficios fiscales para incentivar algunas conductas de las personas, las cuales no logran ser desplazadas con los beneficios que generan su recaudación¹⁸.

Por lo cual, los impuestos extrafiscales impropios son tributos establecidos en los sistemas tributarios con el fin de apoyar fines diferentes al de recaudar recursos financieros para el gasto público del Estado¹⁹. Sin embargo, su diseño estructural permite que dichos impuestos sean percibidos como una mera imposición a la realización de ciertas conductas o actividades no deseables, que, si bien están permitidas legamente, no son bien vistas por la sociedad debido a los daños que ocasionan para el medioambiente, a la economía y a la propia sociedad.

En relación a los impuestos extrafiscales propios, Toledo, et al., explica que son aquellos establecidos con una estructura suficientemente sólida, capaz de alcanzar los fines extrafiscales para lo cual fueron diseñados, cuyos fines recaudatorios pasan a un segundo término y logran neutralizar aquellas conductas o actos no deseados de las personas. Por lo que, los impuestos extrafiscales propios se caracterizan por presentar un hecho imponible tan eficiente, cuya cualidad puede radicar en gravar actos de naturaleza distinta a la económica, a fin de incentivar las personas a cambiar sus conductas y evitar el impuesto establecido.

Así que, los impuestos extrafiscales propios se caracterizan por estar diseñados bajo una estrategia que incentiva o motiva a las personas a dejar de hacer aquellos actos señalados dentro del hecho imponible del impuesto. Además, el gravamen que se genera por la realización del hecho imponible establecido en la normativa jurídica puede también implicar una carga fiscal pesada para las personas. De tal forma que, estos impuestos resultan muy eficientes para impulsar el desarrollo de ciertos sectores económicos, proteger el medio ambiente y garantizar la conservación de los recursos naturales, ya que alientan a las personas a no realizar ciertos actos o ciertas conductas²⁰.

IV.LA EXTRAFISCALIDAD EN LA CONSTITUCIÓN MEXICANA

En el caso de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), la fundamentación legal de la extrafiscalidad de la potestad tributaria del Estado se encuentra en varios artículos de la misma, en donde se establecen diversos fines de interés nacional²¹. Por lo cual, la Hacienda Pública está dotada jurídicamente para establecer tributos con fines distintos al de recaudar los ingresos financieros necesarios para el gasto público.

Si bien, en el presente estudio no corresponde analizar las diferentes áreas contempladas en la CPEUM para establecer impuestos extrafiscales dentro del sistema tributario mexicano, si resulta relevante revisar cuáles son los campos de acción en donde se pueden establecer impuestos con fines meramente no fiscal. Cuyo análisis será fundamental para validar si el régimen simplificado de confianza cumple con lo establecido en la carta magna.

Con respecto a la extrafiscalidad para la protección del medio ambiente, en el párrafo quinto del artículo 4 de la CPEUM, se establece que “Toda persona tiene derecho a un medio ambiente sano para su desarrollo y bienestar. El Estado garantizará el respeto a este derecho. El daño y deterioro ambiental generará responsabilidad para quien lo provoque en términos de lo dispuesto por la ley”. Por tal razón, el Estado mexicano puede valerse de su política tributaria para garantizar el derecho de las personas a un medio ambiente limpio

En cuanto a la extrafiscalidad para el impulso del sector económico, en el párrafo primero del artículo 25 de la CPEUM, se establece que “Corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y sustentable…, mediante la competitividad, el fomento del crecimiento económico y el empleo y una más justa distribución del ingreso y la riqueza...”. Así mismo, continúa señalando que “La competitividad se entenderá como el conjunto de condiciones necesarias para generar un mayor crecimiento económico, promoviendo la inversión y la generación de empleo”.

De tal modo que, es responsabilidad del Estado garantizar el crecimiento económico y la generación de empleos para los ciudadanos. Por lo que, dicho precepto constitucional dota de potestad tributaria al Estado para establecer tributos que funcionen como palanca y protección para garantizar el desarrollo de aquellos sectores económicos o sociales que considere necesarios. Con lo cual, el Estado mexicano puede apoyarse de aquellos instrumentos económicos y jurídicos que estén a su disposición para alcanzar dicho mandato constitucional.

Por otro lado, en la fracción XXIX del artículo 73 de la CPEUM, se establece que el Congreso de la Unión tiene la facultad para establecer contribuciones especiales sobre los siguientes bienes y servicios: a) Energía eléctrica, b) Producción y consumo de tabacos labrados, c) Gasolina y otros productos derivados del petróleo, d) Cerillos y fósforos, e) Aguamiel y productos de su fermentación, f) Explotación forestal y g) Producción y consumo de cerveza. Por lo que, es posible apreciar que dichos impuestos extrafiscales abordan las cuestiones ambientales y de salud.

De esta forma, en la normativa de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos se encuentran varios textos que dotan de responsabilidad social, ambiental y económica al Estado mexicano, las cuales complementan su potestad tributaria para el establecimiento de contribuciones de carácter extrafiscal. Es decir, el Estado está facultado legalmente para apoyarse en su política tributaria y establecer impuestos extrafiscales a fin de garantizar los derechos de los mexicanos.

V. EL RÉGIMEN SIMPLIFICADO DE CONFIANZA

El régimen simplificado de confianza (RESICO) es una de las novedades más relevantes de la reforma fiscal del 2022 en México, cuyo régimen fiscal sustituye al ya derogado régimen de incorporación fiscal, aunque aún existen contribuyentes a los cuales les aplica²². Si bien, es un régimen tributario con ciertas características específicas, hay varias cualidades rescatables que generan ventajas tanto para el Estado como para el contribuyente, que finalmente benefician a la sociedad en general y se logra dar un paso importante hacia la formalidad de las empresas micro y pequeñas.

VI. ¿QUIÉNES PUEDEN TRIBUTAR EN EL RESICO?

El RESICO se encuentra establecido en la sección IV del capítulo II del título IV de la Ley del Impuesto sobre la renta (ISR), el cual entró en vigor el 01 de enero del 2022 para su aplicación en territorio mexicano, cuyo apartado de la Ley del ISR está destinado a gravar a las personas físicas con actividades empresariales y profesionales. Es decir, dicho régimen fiscal se enfoca a un sector económico específico y a un sector social en especial, cuyas situaciones deben darse simultáneamente.

Pero, ¿Cuáles son los requisitos para tributar en el RESICO? De acuerdo con el primer párrafo del artículo 113-E de la Ley del ISR, se señala que “Los contribuyentes personas físicas que realicen únicamente actividades empresariales, profesionales u otorguen el uso o goce temporal de bienes, podrán optar por pagar el impuesto sobre la renta en los términos establecidos en esta Sección…”. De esta forma, aquellas apersonas físicas que obtengan ingresos por la realización de actividades distintas a las señaladas en el presente artículo no podrán tributar bajo dicho tratamiento fiscal y tendrán que tributar de forma normal de acuerdo a la sección II del capítulo II del título IV de la Ley de ISR.

Así mismo, en el párrafo sexto del artículo 113-E de la Ley del ISR, se señala que “Los contribuyentes a que se refiere este artículo también podrán aplicar lo dispuesto en esta Sección cuando además obtengan ingresos de los señalados en los Capítulos I (ingresos por salarios) y VI (intereses) del Título IV de esta Ley”. Por lo que, aquellas personas que además obtengan ingresos por salarios y por intereses también podrán tributar bajo el esquema del RESICO por sus actividades empresariales y profesionales o por goce temporal de bienes.

Por lo que, el RESICO es flexible a que las personas físicas puedan obtener otros ingresos distintos a las actividades empresariales que realicen y puedan seguir tributando bajo el esquema citado por sus actividades empresariales y profesionales o de uso o goce temporal de bienes. Con lo cual, aquellas personas con ingresos salariales tienen la oportunidad de emprender alguna actividad económica o profesional y poder tributar en RESICO para cumplir con sus obligaciones fiscales.

Por otro lado, en el primer párrafo del artículo 113-E de la Ley del ISR, se establece el tope de los ingresos que no podrán superar las personas: “siempre que la totalidad de sus ingresos propios de la actividad o las actividades señaladas que realicen, obtenidos en el ejercicio inmediato anterior, no hubieran excedido de la cantidad de tres millones quinientos mil pesos”. Por lo que, un requisito para poder tributar en RESICO es que las personas físicas no hayan obtenido ingresos superiores a los tres millones y medios en el ejercicio que antecede al 2022.

Así mismo, en el párrafo segundo del artículo 113-E de la Ley del ISR, se establece que “Los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior que inicien actividades, podrán optar por pagar el impuesto conforme a lo establecido en esta Sección, cuando estimen que sus ingresos del ejercicio no excederán del límite establecido en el párrafo anterior”. Es decir, aquellas personas que se den alta por primera vez y estimen que sus ingresos por la realización de actividades no rebasarán el tope límite de ingresos, podrán también optar por tributar en el RESICO.

Sin embargo, es muy importante que las personas físicas estén seguras de que no van a superar el límite máximo de ingresos. Ya que, el párrafo tercero del artículo 113-E de la Ley del ISR señala que “en caso de que los ingresos a que se refiere este artículo excedan de tres millones quinientos mil pesos en cualquier momento del año de tributación… no les serán aplicables a los contribuyentes las disposiciones de esta Sección, debiendo pagar el impuesto respectivo de conformidad con las disposiciones del Título IV, Capítulo II, Sección I o Capítulo III de esta Ley…”. Es decir, las personas físicas pueden perder la opción de tributar en el RESICO y tendrán que pagar sus impuestos de forma normal desde el inicio del ejercicio.

De esta forma, se puede apreciar como el RESICO está diseñado para un sector social en específico, cuyas personas físicas deben cumplir con un par de condiciones: desarrollar ciertas actividades económicas específicas y ser micro o pequeño empresario. En el caso de los ingresos, estos deben provenir de la realización de actividades comerciales, por el ejercicio profesional o por uso temporal de bienes. Y en el caso del tamaño del sector, dicho régimen se enfoca a facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a aquellas personas que apenas comienzan un negocio.

Por lo cual, el RESICO se estructuro para facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de aquellas personas que apenas inician un negocio o prestan algún servicio profesional u otorguen el uso de un bien, en cuyo proceso, en ocasiones están ante una situación económica difícil para cumplir cabalmente con la obligación de contribuir al gasto público. De esta forma, el gobierno trata de incentivar a las personas a que cumplan con sus obligaciones fiscales y a que desempeñen actividades comerciales dentro de la formalidad.

VII. ¿QUIÉNES NO PUEDEN TRIBUTAR EN EL RESICO?

Con respecto a las personas que no pueden tributar en el RESICO, en el párrafo séptimo del artículo 113-E de la Ley del ISR, se señala que “Cuando los contribuyentes dejen de tributar conforme a esta Sección, por el incumplimiento de sus obligaciones fiscales, en ningún caso podrán volver a tributar en los términos de la misma”. No obstante, continúa diciendo que “Tratándose de aquellos contribuyentes que hayan excedido el monto de tres millones quinientos mil pesos…, podrán volver a tributar conforme a esta Sección, siempre que los ingresos obtenidos en el ejercicio inmediato anterior a aquél de que se trate, no excedan de tres millones quinientos mil pesos y hayan estado al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales”.

Del párrafo anterior, es posible hacer varios análisis del RESICO, ya que no solamente se enfoca en la cuestión material del tributo, sino que también alcanza la parte administrativa del mismo, ya que condiciona a las personas a cumplir en estricto sentido con sus obligaciones fiscales que van desde la presentación de las declaraciones hasta con el pago del impuesto. Pero, es precisamente esa precisión fiscal que se ejerce sobre las personas que quieren tributar en RESICO lo que incide en sus conductas para alcanzar una mejor cultura tributaria.

Así que, la estructura jurídica del RESICO puede ejercer una fuerte presión sobre las personas físicas que desean cumplir con los requisitos para optar por dicho régimen. Cuya característica es propia de los tributos de carácter extrafiscal: incentivar a las personas a que cambien sus hábitos o conductas personales. Aunque, en este caso, el objetivo en el RESICO es que las personas sean más responsables con sus obligaciones fiscales y se vean incentivadas a llevar a cabo sus actividades comerciales y profesionales en el mercado informal.

También puede observarse que el RESICO es flexible, ya que permite a las personas físicas a volver tributar bajo dicho esquema tributario aun cuando lo hayan abandonado por exceder el tope máximo de ingresos, una vez que han vuelto a tener ingresos por debajo del límite. Aunque, no es la misma suerte para aquellas personas físicas que han dejado de tributar en RESICO por incumplimiento de sus obligaciones fiscales, pues ya no tienen una segunda oportunidad. Así que, el RESICO ofrece una recompensa a las personas con una buena cultura tributaria.

Por otro lado, en el párrafo octavo del artículo 113-E de la Ley del ISR, quedan señaladas las personas físicas que no podrán tributar bajo el esquema del RESICO, las cuales se agrupan en cuatro grupos. Con respecto al primero, la fracción I del párrafo citado, establece que cuando “Sean socios, accionistas o integrantes de personas morales o cuando sean partes relacionadas en los términos del artículo 90 de esta Ley”, no podrán optar por dicho régimen. Es decir, aquellas personas físicas que son parte de alguna sociedad o mantienen alguna relación comercial, quedan excluidos automáticamente.

Respecto a las personas físicas que son socias o accionistas de una sociedad, un razonamiento para explicar su exclusión del RESICO es el objetivo de dicho esquema tributario: facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a aquellas personas que comienzan una actividad empresarial por primera vez. De esta forma, dicha filosofía ya no es apreciable en aquellas personas que ya realizan alguna actividad económica a través de una sociedad, pues hablamos de negocios con capacidad económica para soportar los costos legales y fiscales de la formalidad.

En relación a las personas físicas que son partes relacionadas de alguna empresa, un fundamento para explicar su exclusión del RESICO podrían ser los riesgos que conlleva dicha relación comercial, ya que podrían usar el RESICO para la elusión fiscal. Es decir, al contemplar el RESICO un tratamiento fiscal más favorable para el cumplimiento de las obligaciones fiscales, las empresas podrían trasladar las ganancias a las personas físicas para pagar un menor impuesto al que le debería corresponder. Además, una persona con operaciones entre partes relacionadas, se trata de un contexto en donde las personas ya no son nuevas en la incursión comercial.

Con respecto al segundo de grupo de personas, en la fracción II del párrafo octavo del artículo 113-E de la Ley del ISR, se señala que no podrán tributar en el RESICO quienes “Sean residentes en el extranjero que tengan uno o varios establecimientos permanentes en el país”. Es decir, solamente podrán optar por tributar en el RESICO aquellas personas que tengan su residencia en México, sin importar si es mexicano o extranjero. Así que, la residencia juega un papel importante para la determinación de las personas que no podrán tributar en el esquema del RESICO.

En este sentido, si la residencia no fuera un factor para la determinación de las personas físicas que pueden tributar en el RESICO, dicha figura tributaria se alejaría de su objetivo primordial, pues no se enfocaría a incentivar a los ciudadanos mexicanos a mejorar su cultura tributaria y a promover el mercado formal. Además, dicho esquema tributario podría convertirse en un pequeño paraíso fiscal para aquellas personas residentes en el extranjero al tratar de aprovechar sus facilidades fiscales.

Con respecto al tercer grupo de personas, la fracción III del párrafo octavo del artículo 113-E de la Ley del ISR, señala que tampoco podrán tributar en RESICO quienes “Cuenten con ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes”. Es decir, aquellas personas que por sus ingresos con fuente en otras jurisdicciones tributarias y por el tipo de tasa a que son gravados en esos países: alcanzan dicho estatus fiscal. Por lo que, el contexto jurídico del RESICO no permite que personas con ingresos generados en el extranjero aproveche su esquema tributario para cumplir sus obligaciones fiscales en México.

En cuanto al último grupo de personas, la fracción IV del párrafo octavo del artículo 113-E de la Ley del ISR, señala que tampoco podrán tributar en el RESICO quienes “Perciban los ingresos a que se refieren las fracciones III, IV, V y VI del artículo 94 de esta Ley”, los cuales se refieren a los honorarios pagados a los miembros de los órganos de las sociedades, a los honorarios que perciben las personas por servicios otorgados preponderante a prestatarios, por los honorarios que perciban por la prestación de servicios profesionales a personas morales pero que optan por pagar el impuesto como si se tratara de salarios asimilados, respectivamente.

Respecto a todo lo anterior, una vez más se evidencia que el RESICO está diseñado exclusivamente para aquellas personas con ingresos por actividades empresariales, profesionales o por uso o goce temporal de bienes, siempre que no cuenten con otros tipos de ingresos y que se trata de personas que van incursionando en el sector económico. De esta forma, se podría considerar que el objetivo del RESICO es simplemente apoyar a las personas que apenas emprenden un negocio y que nunca antes han estado tributando en los regímenes generales de la Ley del ISR, lo cual es una característica de los impuestos extrafiscales propios.

VIII. PLAZOS Y TRATAMIENTO FISCAL DEL RESICO

De acuerdo al párrafo cuarto del artículo 113-E de la Ley del ISR, se señala que “Los contribuyentes a que se refiere este artículo calcularán y pagarán el impuesto en forma mensual a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago y deberán presentar la declaración anual a que se refiere el artículo 113-F de esta Ley”. Por lo que, las personas físicas que tributan en RESICO deben presentar declaraciones provisionales de forma mensual y presentar declaración anual al termino del ejercicio fiscal, cuyas obligaciones también las tienen aquellas personas que tributan en el régimen de actividades empresariales y profesionales.

Con respecto a la fecha de presentación de la declaración anual, en el primer párrafo del artículo 113-F de la Ley de ISR se establece que “Los contribuyentes a que se refiere esta Sección están obligados a presentar su declaración anual en el mes de abril del año siguiente al que corresponda la declaración…”. Es decir, las personas físicas que tributen en RESICO tienen que presentar a más tardar la declaración anual durante el mes de abril del año siguiente. Cuya fecha es la misma que aplica a las personas físicas que tributan en el régimen de actividades empresariales y profesionales.

Así que, ¿Cuál es el atractivo para las personas físicas que opten por tributar en RESICO? De acuerdo al párrafo quinto del artículo 113-E de la Ley del ISR, se establece que “Los contribuyentes determinarán los pagos mensuales considerando el total de los ingresos que perciban por las actividades a que se refiere el primer párrafo de este artículo y estén amparados por los comprobantes fiscales digitales por Internet efectivamente cobrados, sin incluir el impuesto al valor agregado, y sin aplicar deducción alguna”. Es decir, las personas físicas determinaran sus pagos provisionales considerando el total de sus ingresos efectivamente cobrados y que estén amparados con sus respectivos comprobantes fiscales digitales.

De esta forma, en el RESICO se consideran los ingresos efectivamente cobrados como la base gravable sobre la cual se habrá de determinar el impuesto a pagar en la declaración provisional mensual, sin considerar los gastos, compras o inversiones incurridas en la generación de dichos ingresos acumulados. No obstante, en el párrafo quinto del artículo 113-E de la Ley del ISR, se señala que las personas físicas que tributan en el RESICO deberán aplicar sobre su base gravable las tasas de la tabla 1.

Por lo cual, las personas físicas que tributan en RESICO aplican una tarifa progresiva sobre su base gravable para la determinación del impuesto, cuyas tasas van del 1% hasta un 2.5%, según corresponda el monto de sus ingresos acumulables. De esta forma, en la medida que las personas físicas mejoran sus ingresos por la realización de actividades empresariales, profesionales o por uso o goce temporal de bienes, les corresponderá pagar una tasa impositiva mayor.

No obstante, cabe señalar que las tasas de la tarifa progresiva establecida en la tabla 1, no se comparan con las tasas de la tarifa progresiva establecida en el artículo 96 de la Ley de ISR, aplicable a las personas físicas que tributan en el régimen de actividades empresariales y profesionales, las cuales van desde un 1.92% a un 35%. Si bien, en el régimen de actividades empresariales y profesionales les permiten deducir los gastos e inversiones incurridas en la generación de los ingresos, si la persona no lleva un buen manejo de sus deducciones o en caso de haber obtenido buenas utilidades, seguro que les corresponderá una carga tributaria mucho mayor que si tributaran en RESICO.

Por otro lado, en el artículo 113-F de la Ley de ISR, se señala que las personas físicas que tributen en RESICO deberán presentar declaración anual en la cual consideraran el total de los ingresos que perciban por la realización de las actividades a que refiere el primer párrafo del artículo 113-E de la Ley de ISR (actividades empresariales, profesionales o uso o goce temporal de bienes), sin aplicar ninguna deducción sobre dichos ingresos, a los cuales se les habrá de aplicar las tasas de la tarifa establecida en la tabla 2.

De esta forma, las personas físicas que tributan en RESICO deben considerar los ingresos efectivamente cobrados como su base gravable, sin poder descontar los gastos o inversiones erogadas en la generación de los ingresos, sobre la cual deberán aplicar directamente la tasa que les corresponda según el monto de los mismos (las tasas van del 1% hasta el 2.5%).

Sin embargo, a pesar de que no son considerados los gastos e inversiones como deducciones de la base gravable, y que las tasas se aplican directamente sobre los ingresos de las personas físicas, el RESICO presenta un tratamiento fiscal mucho más favorable que el establecido para las personas que tributan en el régimen de actividades empresariales y profesionales. Pues, la tarifa que aplica para las personas del régimen de actividades empresariales y profesionales puede llegar hasta en un 35%, lo cual genera un gravamen mucho mayor.

Por lo cual, el RESICO presenta un esquema tributario mucho más accesible que el establecido de forma general para las personas que realizan actividades empresariales y profesionales, cuyas facilidades implican desde la parte material hasta la parte formal del tributo. Así que, el RESICO es un régimen tributario que sacrifica la recaudación del impuesto sobre la renta a fin de hacerlo más atractivo para las personas físicas que cumplen con los requisitos establecidos en dicho régimen. Por lo que, el RESICO es un tratamiento extrafiscal propio y buscar incentivar a las personas a cumplir con sus obligaciones fiscales.Finalmente, el RESICO es un régimen extrafiscal de la Ley del ISR que ofrece facilidades fiscales a las personas físicas que tributan en él, lo cual permite la generación de una carga tributaria menor a la que posiblemente le podría corresponder sí cumpliera con sus obligaciones fiscales de forma normal. Así, lo anterior evidencia que el objetivo del RESICO no es la recaudación del impuesto sobre la renta, sino mejorar la base de contribuyentes al incentivar a aquellas personas contribuyentes potenciales.

IX.INGRESOS EXENTOS DEL RESICO

De acuerdo al párrafo noveno del artículo 113-E de la Ley del ISR, “Las personas físicas que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, cuyos ingresos en el ejercicio no excedan de novecientos mil pesos efectivamente cobrados, no pagarán el impuesto sobre la renta por los ingresos provenientes de dichas actividades”. Es decir, las personas físicas que obtengan ingresos exclusivos por la realización de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, y que no excedan del monto establecido, estarán exentas de pagar el impuesto sobre la renta.

En ese sentido, el párrafo decimo del artículo 113-E de la Ley del ISR, señala que “se considera que los contribuyentes se dedican exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras cuando el total de sus ingresos representan el 100% por estas actividades”. Por lo cual, aquellas personas que obtengan ingresos por actividades profesionales, uso o goce temporal de bienes y por la prestación de servicios personales subordinados, no podrán beneficiarse de dicho precepto, aun cuando cumplan con los requisitos para tributar en RESICO.

Ahora bien, veamos qué se debe entender por dichas actividades. De acuerdo a la fracción III del artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, señala que las actividades agrícolas comprenden “las actividades de siembra, cultivo, cosecha y la primera enajenación de los productos obtenidos, que no hayan sido objeto de transformación industrial”. Es decir, dicho ingresos deben derivarse de la realización de actividades efectivamente agrícolas, cuyo proceso productivo inicia con la siembra del producto y termina con la cosecha del mismo, para su futura comercialización.

En cuanto a las actividades ganaderas, en la fracción IV del artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, se señala que consisten “en la cría y engorda de ganado, aves de corral y animales, así como la primera enajenación de sus productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial”. Es decir, dichos ingresos se derivan de la realización de actividades meramente ganaderas, cuyo proceso de productivo va desde la cría de los animales hasta su engorda, para su posterior comercialización.

Con relación a las actividades pesqueras, en la fracción IV del artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, se establece que incluyen “la cría, cultivo, fomento y cuidado de la reproducción de toda clase de especies marinas y de agua dulce, incluida la acuacultura, así como la captura y extracción de las mismas y la primera enajenación de esos productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial”. Es decir, dichos ingresos se generan por la realización de actividades pesqueras, las cuales contemplan los procesos de producción.

En lo referente a las actividades silvícolas, en la fracción IV del artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, se señala que son “las de cultivo de los bosques o montes, así como la cría, conservación, restauración, fomento y aprovechamiento de la vegetación de los mismos y la primera enajenación de sus productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial”. Es decir, dichos ingresos se generan por la realización de actividades meramente silvícolas, las cuales deben incluir aquellos procesos de cultivo.

De esta forma, en el RESICO también quedan protegidas las actividades agropecuarias del sector primario de México, pues las personas que se dediquen exclusivamente a dichas actividades y no rebasen de los novecientos mil pesos al año, quedan exentas del pago del impuesto sobre la renta. Lo cual, es una característica propia de los impuestos extrafiscales propios: sacrificar la recaudación tributaria a fin de incidir en las conductas de las personas, y en este caso, RESICO no es la excepción.

X.CONCLUSIONES

Finalmente, el régimen simplificado de confianza es un tratamiento fiscal a tráves del cual las personas físicas pueden cumplir la obligación de pagar el impuesto sobre la renta. Sin embargo, dicho régimen fiscal presenta una estructura especial que no permite que todas las personas físicas puedan optar por tributar bajo dicho régimen, ya que establece una serie de requisitos que deben cumplir para poder tributar en RESICO: realizar exclusivamente actividades empresariales y profesionales u otorgar el uso de bienes y no obtener ingresos por arriba de los tres millones y medio al año.

Con lo cual, se privilegia a un sector social específico que realizan determinadas actividades económicas, con el fin de incentivar a aquellas personas físicas que cumplen con los requisitos antes mencionados a cumplir con sus obligaciones fiscales. Aunque, dicha estrategia fiscal sacrifica la recaudación del impuesto sobre la renta a cambio de mejorar la cultura tributaria y aumentar la base de contribuyentes. Por lo cual, se concluye que el RESICO es un régimen de carácter extrafiscal, ya que contiene una serie de cualidades que son propias de los impuestos con fines no fiscales.

Sería interesante estudiar en un futuro si el RESICO alcanzó su objetivo a largo plazo: mejorar la base de contribuyentes y si hubo una mejora efectiva en la cultura contributiva de las personas que ejercen alguna actividad económica en la informalidad. De lo contrario, el RESICO no habrá alcanzado sus objetivos extrafiscales en materia económica: impulsar el crecimiento del sector económico formal que tanto afecta la recaudación del impuesto sobre la renta.