Datos

Los datos utilizados en el análisis se obtuvieron de la base de datos, que a partir del 20 de diciembre del 2017 publicó el SAT, en la que se concentran las declaraciones fiscales anuales de personas físicas y morales, la cual abarca los ejercicios fiscales anuales desde el año 2010 hasta el 2015. Estas bases de datos contienen todas las declaraciones fiscales de contribuyentes del año correspondiente, pero tienen un carácter anonimizado, es decir, no muestran información personal de los declarantes, por lo cual no se pueden vincular las cifras de ingreso y pago de impuestos con ningún contribuyente.

De acuerdo con el ^{SAT (2018)} las bases de datos se presentan a nivel de micro dato, son confidenciales y respetan el principio de autodeterminación, lo cual implica que se cuenta con la información de todas las declaraciones realizadas de cada contribuyente, pero no se puede establecer de forma razonable su identidad, además que se respetan los datos plasmados por el contribuyente, independientemente de que puedan resultar incongruentes.

Para anonimizar los datos el SAT les adicionó a las variables choques aleatorios con la finalidad de eliminar la relación entre contribuyente y los datos, generando un proceso de ruido que presentan una distribución normal con media cero y desviación estándar, por lo cual los datos correspondientes a cada declaración no ofrecen la posibilidad de establecer una relación entre ellas, pero no se alteran las relaciones funcionales y estadísticas a nivel agregado. De manera adicional el SAT, tomando en cuenta la anonimización, realizó una depuración de datos atípicos tomando como base la variable “total de ingresos acumulables”.

La información presentada por el SAT corresponde a tres grupos de contribuyentes: Personas Morales bajo el régimen general, Personas Físicas obligadas y no obligadas a presentar declaración anual y la declaración informativa múltiple de sueldos y salarios.

La población objeto de estudio en el presente documento es la de los contribuyentes clasificados como personas físicas obligadas y no obligadas, para los ejercicios fiscales del 2010 a 2015, periodo con información disponible. Las personas físicas obligadas a presentar declaración anual se describen en el artículo 117, fracción III de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) vigente para los años de 2010 a 2013 y artículo 98 fracción III de la nueva LISR, vigente para los años de 2014 y 2015. En general se puede mencionar que los contribuyentes están obligados a declarar cuando hayan obtenido ingresos por los siguientes conceptos: prestar servicios profesionales (honorarios); rentar bienes inmuebles; realizar actividades empresariales (comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, silvícolas, de pesca, y de auto-transporte), excepto los que tributen en el Régimen de Incorporación Fiscal; enajenar bienes; adquirir bienes; percibir salarios; recibir intereses. Además de otros ingresos relacionados con: las deudas condonadas por el acreedor o pagadas por otra persona, por inversiones en el extranjero, por intereses moratorios, y/o por penas convencionales, etc. (^{SAT 2018}).

De acuerdo con el informe tributario y de gestión para el cuarto trimestre de 2015 presentado por el ^{SAT (2015a)}, en el año 2010 el padrón de contribuyentes activos se integraba por 33.5 millones de contribuyentes activos cifra que en 2015 alcanzó los 51.6 millones, de los cuales 3.5% correspondían a Personas Morales, 38.6% a Personas Físicas y 57.9% a Asalariados.

Análisis descriptivo

De acuerdo con el Reporte anual 2015 y Retos 2016 presentado por el ^{SAT (2015b)} en 2015 el número de declaraciones presentadas fue de 5.4 millones, sin embargo, en la base de datos anonimizada se presentan tan sólo 4.7 millones de registros correspondientes a igual número de declaraciones, lo cual puede ser explicado por la depuración comentada anteriormente, en cada uno de los seis años analizados las cifras tienen esa particularidad, como se puede apreciar en el Tabla 1.

De la base de datos compuesta por 45 variables, dos particularmente son relevantes para el presente estudio y corresponden al “Total de Ingresos Acumulables” (TIA) y el “Impuestos Sobre la Renta Causado” (ISRC), con base en ellas se pretende establecer la distribución del ingreso y el efecto distributivo que tiene el impuesto. Para tal propósito se realizó una nueva depuración de las series eliminando aquellos registros en los que la TIA era cero o no contenía información o bien en los casos en que no se registró impuesto causado. Una vez realizada dicha depuración de la totalidad de las declaraciones se analizó para el año 2010 tan sólo el 62%, porcentaje que fue aumentando a lo largo del periodo llegando al 84% para el año 2015, como se reporta en la Tabla 1. Es importante mencionar que dada la eliminación de los registros se tuvieron cambios marginales en los resultados, aun cuando las tendencias se mantuvieron en lo general.

Los ingresos acumulables de este segmento de contribuyentes representaban en 2010 alrededor del 6.6% del PIB y se fueron incrementando a lo largo del periodo para llegar a poco más de 9% en 2015 (Figura 3). ¿Qué es lo que explica el comportamiento de la TIA? Para algunos años se puede explicar por el dinamismo de la economía, pero para todo el periodo la explicación tiene que ver con el incremento de padrón de contribuyentes, que se hace evidente por el aumento de las declaraciones presentadas y por supuesto de los registros analizados en el presente trabajo, de 2010 a 2015 los registros analizados se incrementaron en 105%, mientras que la TIA en el periodo lo hizo cerca del 60% y el PIB cerca del 16%. Para el año 2013 se da un incremento importante en los registros analizados que es posible asociar con un programa de regularización de adeudos fiscales denominado “ponte al corriente”.

Fuente: Elaboración propia con datos del SAT

Figura. 3 Ingresos totales acumulables e ingresos tributarios (a precios de 2013, en millones de pesos y %PIB) 

En el periodo de estudio las tarifas sobre las que se hace el cobro del impuesto tuvieron cambios tanto cuantitativos como cualitativos, de 2010 a 2012 la LISR establecía una tarifa con una tasa marginal máxima de 30% a los ingresos que excedieran los $392,842.97, la tarifa contemplaba 8 niveles de ingreso. Para el año 2013 se modificó la tarifa estableciendo una tasa marginal máxima del 29% y ajustando las dos tasas excedentes previas, así como sus correspondientes cuotas fijas, dicha modificación se publicó el 11 de diciembre de 2013 en el Diario Oficial de la Federación a través de la nueva LISR, abrogando la anterior publicada el 1ro de enero de 2002.

La tarifa establecida con la nueva LISR toma la tarifa de 2010-2012 y agrega tres niveles de ingresos adicionales con las respectivas tasas marginales, para el noveno nivel de ingreso se establece un límite inferior de $750,000.01 y superior de $1,000,000 con una tasa marginal de 32% para el ingreso excedente del límite inferior y una cuota fija de 180,850.82, el siguiente nivel de ingreso va de $1,000,000.01 a 3,000,000 con una tasa marginal excedente de 34% y una cuota fija de $260,850.81, el último nivel de ingreso va de $3,000,000.01 en adelante con una tasa marginal excedente de 35% y una cuota fija de $940,850.81. Los cambios en las tarifas tuvieron su efecto en las tasas medias que pasaron de 23.59% en 2012 a 22.81% en 2013, con la nueva LISR la tasa media se mejoró (Figura 4).

Fuente: Elaboración propia con datos del SAT

Figura. 4 Impuesto sobre la renta causado y la tasa media (a precios de 2013, en millones de pesos)  

De acuerdo con los informes trimestrales de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP), la explicación del cambio en el ISRC de 2010 a 2012 se debió principalmente al dinamismo de la actividad económica, en términos reales la tasa de crecimiento en esos años estuvo alrededor de 3.65%, las más altas del periodo de estudio. La mejoría de la recaudación en 2013 como ya se había comentado se debió relativamente al programa “ponte al corriente” además de menores compensaciones registradas por el impuesto, esto ayudó a mejorar la recaudación incluso a pesar de la desaceleración económica de 2013. En su reporte anual el SAT menciona que la comparación directa de la recaudación observada en el ISR entre 2013 y los años anteriores es inadecuada en virtud del nuevo manejo sobre compensaciones que se tuvo a partir de ese año. Por otro lado, a medida que se da la vinculación electrónica en el sistema fiscal también se ha mejorado el nivel de recaudación, como se puede apreciar en la Figura 4.

En materia de concentración del ingreso ¿Qué es lo que ocurría en este estrato de la población? Antes del efecto de los impuestos de acuerdo con la TIA, el 10% de la población con mejores ingresos concentraba el 50%, mientras que el 50% de la población de menores ingresos tan sólo se apropiaba del 9%, quedando el resto en la población de ingresos medios.

La concentración del ingreso a lo largo del periodo se fue moderando pero en 2015 se revirtió la tendencia, no obstante, se avanzó en reducir la concentración ya que en ese año el 10% de la población de mejor ingreso concentraba el 43%, 7 puntos porcentuales menos que en 2010, el 50% de la población se apoderó de 5% más del ingreso en comparación con el 2010, mientras que el 40% de ingresos medios lo hizo en un 2% (Figura 5).

Fuente: Elaboración propia con datos del SAT⁵

Figura. 5 Concentración del ingreso antes de impuesto 2010-2015 

A partir de la figura 5 es posible observar que la actividad económica sin el aparente efecto de los impuestos ha reducido la concentración del ingreso, pero es importante no perder de vista que se han dado cambios en la estructura del impuesto y que por lo tanto eso condiciona el análisis a dos comportamientos; por un lado 2010-2012 y por el otro 2013-2015. En los primeros tres años el proceso es más lento que en los siguientes, lo que hace pensar en un efecto indirecto de los impuestos sobre los contribuyentes tratando de reducir sus cargas impositivas, lo cual podría ser también una explicación del incremento de las personas físicas en cerca de 5.6 millones de 2013 a 2015.

En la Figura 6 se presenta la concentración del ingreso después del impuesto, en el año 2010 la diferencia de la situación con impuesto y sin impuesto para el 10% de la población de mejores ingresos significaba una reducción en la concentración alrededor de 2.7 puntos porcentuales que se distribuyeron 0.9 en el 50% de menores ingresos y el resto en el porcentaje de la población sobrante. En 2012 la situación considerando el impuesto redujo en 2.9 puntos porcentuales la concentración del 10% de la población con mejores ingresos, mejorando la participación del 50% de la población en 1.3 puntos porcentuales y 1.6 puntos porcentuales para el 40% de la población de ingresos medios.

Fuente: Elaboración propia con datos del SAT

Figura. 6 Concentración del ingreso después de impuesto 2010-2015 

En el periodo de 2013 a 2015, después del impuesto se logró un mayor impacto en la participación del 10% de la población de mejores ingresos y una mejor participación del 50% de la población de menores ingresos. Dado lo anterior se podría inferir que el impuesto ha tenido cierta capacidad de redistribución por lo menos en la población y los años de estudio, aun cuando siguen siendo cambios marginales.

Descomposición del ingreso en deciles y su concentración

La Tabla 2 presenta la TIA promedio a precios de 2013, para cada uno de los deciles de ingreso de acuerdo con los años de estudio, es interesante observar que en 2010 el ingreso promedio del decil 10 representaba 405 veces el ingreso del primer decil, y dadas las tendencias al alza en el segundo caso y a la baja en el primero, para 2015 el número de veces que el décimo decil fue mayor al primero fue tan sólo de 69 veces, sin que ello sea directamente a causa del efecto impositivo.

En la Tabla 3 se muestra la renta tributaria promedio a precios de 2013, concepto que se refiere al impuesto causado por los contribuyentes. Comparando los extremos, es decir, el decil 10 y el 1, es posible percibir que la brecha entre ellos es amplia siendo mucho mayor al observado por la TIA promedio, en 2010 la renta tributaria promedio del decil 10 es 3,437 veces mayor que la del decil 1, mientras que en 2015 la relación fue de 374 veces.

Dado lo anterior es posible suponer, por una parte, que se ha reducido la concentración del ingreso y por otra que el impuesto ha resultado progresivo. Al calcular la tasa media del impuesto para los deciles (Tabla 4) se pueden hacer las siguientes precisiones:

El coeficiente de Gini es coincidente con los datos anteriores denotando una amplia concentración del ingreso que se redujo en el periodo, pero que está lejos incluso de la situación nacional que de acuerdo con datos del Banco Mundial fue de 0.453, 0.454 y 0.458 para los años de 2010, 2012 y 2014 respectivamente, mientras que para esos años los datos del estrato de la población de estudio fueron 0.638, 0.607 y 0.534⁶. En los años de 2013 a 2015 aun cuando de forma limitada se mejoró, la condición del coeficiente de Gini a favor de una menor concentración del ingreso sigue siendo mínima sobre todo para el tipo de impuesto del que se trata (Figura 7).

Fuente: Elaboración propia con datos del SAT

Figura. 7 Coeficiente de GINI antes y después de impuesto 2010-2015 

Al descomponer el coeficiente de Gini para cada decil, la más amplia concentración del ingreso se encuentra en los deciles extremos y particularmente es mayor en el décimo decil correspondiente al 10% de la población con mejores ingresos, mientras que el séptimo decil es el que presenta la menor concentración. En los años de 2010 a 2012 el impuesto tuvo una mínima incidencia en modificar esa situación. Sin embargo, es importante denotar que en los años 2013 a 2015 el impuesto tuvo incidencia favorable en reducir la concentración en el décimo decil, pero su impacto en el último percentil es ínfimo.

De acuerdo con los datos en 2010, más del 21% del ingreso se concentraba en el 1% de los contribuyentes de mejor condición económica, situación similar a la de los dos años siguientes, derivado de los cambios realizados en 2013 el ingreso concentrado en el último percentil fue menor al 18% y para 2015 ya con la nueva LISR menor del 15%. En la Figura 8 se presenta el promedio del coeficiente de Gini para el periodo de 2010-2012 y 2013-2015, agrupando los deciles del 1al 9, décimo decil y el último percentil, la figura ofrece una perspectiva interesante sobre dos aspectos:

Fuente: Elaboración propia con datos del SAT

Figura. 8 Promedios del Coeficiente de GINI antes y después de impuesto para diferentes estratos de ingreso (2010-2012, 2013-2015)  

Análisis de progresividad

El concepto de progresividad al parecer puede ser simple de entender, relativamente fácil de explicar, pero ambiguo de obtener, dicha ambigüedad de acuerdo con ^{Musgrave y Thin (1948)} consiste en que el resultado depende de cómo se mide el grado de progresión, para dichos autores una estructura de tasas es progresiva cuando la tasa promedio de un impuesto aumenta al subir la escala de ingresos, mientras que es proporcional cuando la tasa permanece constante y regresiva cuando la tasa promedio se reduce a medida que se incrementa el ingreso.

^{Musgrave y Thin (1948)} exponen cuatro maneras diferentes de obtener el grado de progresividad que se muestran en la Tabla 5, las dos primeras derivadas de los Planteamientos de Pigou, la tercera en relación con la elasticidad de la renta tributaria sobre el ingreso y la última una derivación de la tercera.

Las cuatro medidas establecen distintas relaciones entre el ingreso y la renta tributaria, que presentan como principal distinción el hecho de que a medida que crece el ingreso se va reduciendo la brecha entre el ingreso marginal y el ingreso medio, generando indicadores que conducen a estructuras de impuestos proporcionales, tomando como referencia la progresividad de la obligación (PO) y la progresividad del ingreso residual (PIR). En la Tabla 6 se muestra que en general el impuesto mantiene progresividad, teniendo la particularidad de presentar mayor progresividad en los primeros deciles de ingreso, de acuerdo con el PO, en los años de 2010 a 2012 resultaba más progresivo pasar del decil 1 al 2 que hacerlo del decil 9 al 10, para los siguientes años se revierte esa situación al menos para el salto del primer al segundo decil.

Abundando un poco, en 2010 pasar del decil 1 al 2 representaba que por cada peso que se incrementaba el ingreso, la renta tributaria lo hacía en 1.87 pesos, mientras que pasar del decil 9 al 10 por cada peso que se incrementó el ingreso, la renta tributaria lo hizo en 1.32 pesos, a diferencia del año 2015 en el cual es menor la presión tributaria de pasar del decil 1 al 2 que en el caso del decil 9 al 10.

Respecto al PIR, como se veía en la Tabla 6 cambia su interpretación y será progresivo en los casos en que sea menor a 1 y regresivo cuando sea mayor, siendo proporcional en 1. Tanto el PO como el PIR no tienen diferencias al detectar cambios que se dan de progresivo a regresivo o viceversa, pero su interpretación cambia en relación con qué tan progresivo es el cobro del impuesto. Para muestra en el año 2015, mientras pasar del decil 2 al 3 implica un PO de 2.52 y un PIR de 0.90, pasar del decil 4 al 5 implicaría un PO de 1.71 y un PIR de 0.90 lo cual puede generar una idea errónea al respecto de la progresividad.

En 2010 y 2012 tomando los extremos, el paso del decil 1 al 2 y del 9 al 10 de acuerdo con la medida de progresividad utilizada genera una percepción distinta, tal como se comentaba en líneas anteriores el PO indica una estructura que es más progresiva en el extremo inferior que en el superior, mientras que el PIR indicaría lo contrario. En términos de equidad vertical, lo deseable sería que se mantuviera la medida de progresividad constante a través del cambio del ingreso.

En la Tabla 7 se presentan algunas medidas de progresividad agregadas en las cuales se puede observar que independientemente del índice al que se recurra, el ISRPF ha tenido un efecto distributivo, aun cuando su impacto es menor en virtud de la baja recaudación que se obtiene mediante dicho impuesto y su nivel de progresividad que también resulta ligero, tal como se ha registrado por diversos estudios al respecto⁷.

^{Musgrave y Thin (1948)} proponen un índice denominado Efecto de Progresión (progresión efectiva), que es el resultado del cociente entre el coeficiente de igualdad después de impuestos y el coeficiente de igualdad antes de impuestos. El resultado del Índice se verá influenciado por la distribución de ingreso en la que se aplique: en el caso en que la distribución del ingreso antes de impuesto sea perfectamente igual, tanto la estructura de tasas proporcional o altamente progresiva tendrá un índice con un valor igual a 1; cuando la distribución del ingreso antes de impuesto sea desigual, la estructura de tasas progresiva dará como resultado un índice cuyo valor será mayor a 1 y; cuanto menos igual sea la distribución del ingreso antes de impuesto, la estructura de tasas progresivas tendrá más capacidad para igualar el ingreso. No obstante, si la estructura de tasas mantiene constante progresión o incluso se incrementa, en los niveles de ingreso más bajo el efecto será menor, de acuerdo con los datos de la Tabla 7, se tiene un efecto distributivo ligero que se mejora en 2015 y que puede ser el resultado del mejoramiento en la distribución y la progresividad lograda por la estructura de tasas (véase Tabla 4).

^{Suits (1977)} propone un índice en el cual, partiendo de la idea de la curva de Lorenz se establece una situación donde la carga impositiva es proporcional al nivel de ingreso, siendo el parámetro K el área debajo de la curva y el parámetro L el área que representa la estructura de tasas de impuestos sobre la relación de carga impositiva en correspondencia con el ingreso. Cuando la estructura de tasas del impuesto es proporcional el valor del índice será 0, mayor que cero progresiva y regresiva menor que cero. Al igual que en la propuesta de ^{Musgrave y Thin (1948)} es importante tener en cuenta la distribución del ingreso sin impuesto, ya que como lo menciona Suits, ningún impuesto es regresivo por su naturaleza, tal es el caso del IVA que su regresividad se genera a partir de la distribución del ingreso, entre más desigual sea la distribución mayor será la regresividad. El índice de progresividad de Suits para los datos estudiados indica la existencia de progresividad.

Uno de los índices más usuales es el conocido índice de Progresividad de ^{Kakwani (1977)} que consiste en considerar el índice de concentración del impuesto y el coeficiente de Gini antes de impuestos, un valor positivo del índice indica un sistema tributario progresivo y un valor negativo indicará un sistema regresivo. Como se puede apreciar en la Tabla 7, el Índice de Kakwani es positivo en todos los años y se ha incrementado con el tiempo, aun cuando su progresividad es ligera⁸.

El Índice de ^{Reynols y Smolensky (1977)} es usualmente considerado como un índice de equidad vertical y puede ser derivado del índice de Kakwani y el nivel del impuesto⁹, de la Tabla 7 se desprende que la equidad vertical aun cuando baja se ha mantenido en el tiempo con un ligero avance marginal.

Por último, el índice de ^{Atkinson (1970)} y ^{Plotnick (1981)} es usado como una medida de desigualdad horizontal. De acuerdo con ^{Plotnick (1981)} la equidad horizontal consiste en que todos los iguales deben recibir el mismo trato, a un mismo nivel de bienestar obedece una misma obligación tributaria. En los casos en los cuales un proceso de redistribución altera el orden anterior estaría violentando la equidad horizontal. El índice indica la afectación que tuvo la equidad vertical ante las actividades redistributivas, cuando el valor del índice es igual a cero quiere decir que no se tuvo afectación en la inequidad, porque la i-esima unidad más pobre en la base de la distribución previa es también la i-esima unidad más pobre después de la redistribución. El índice de Atkinson-Plotnick, que se presenta en la Tabla 7, resulta muy pequeño y a la baja, lo cual se puede interpretar como una situación en la cual el efecto de distribución no ha afectado de forma sensible a la equidad horizontal.

Los resultados obtenidos en la presente investigación son similares a los presentados por ^{Vargas (2010)} , quien reporta ligera progresividad en el sistema fiscal que tiende a la proporcionalidad para el periodo de 1984-2002, en la cual los ingresos directos son progresivos, mientras que los indirectos resultan regresivos. También existen coincidencias con los resultados de ^{Huesca y Araar (2016)} que presentan evidencia de un incremento de la progresividad con niveles de polarización para el periodo 2002 a 2012, en la Tabla 7 se puede apreciar una mejoría en los índices para el año 2012, pero con una mayor progresividad en los deciles de menores ingresos que en los superiores como se aprecia en la Tabla 6.