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SUMARIO I. Introducción. II. Los paraísos fiscales y su relación con la legislación mexicana. III. Análisis de las razones por las que los Estados Unidos son un régimen fiscal preferente. IV. Conclusión. V. Bibliografía.
I. Introducción
La reforma fiscal de los Estados Unidos de América (Estados Unidos) que entró en vigor en 2018 ha traído varios cambios relevantes dentro de los cuales el más importante consiste en la disminución de la tasa del ISR corporativo federal de 35% a 21%. Asimismo, respecto de la tasa aplicable a las personas físicas la tasa ha disminuido en la tasa progresiva superior de 39.6% a 37%. En el presente estudio nos avocaremos a los efectos que tiene la disminución de la tasa del ISR aplicable a las personas morales residentes en los Estados Unidos y su correlación con la legislación mexicana.
El cambio en la tasa corporativa del ISR americano se refleja claramente conforme a lo dispuesto en la sección 11(b) del Código de Rentas Internas de los Estados Unidos.
Lo anterior, trae como consecuencia que conforme al artículo 176 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) de los Estados Unidos Mexicanos (México), los Estados Unidos puedan ser considerados un régimen fiscal preferente (Refipre) dado que dicho artículo señala lo siguiente en su tercer párrafo:
Para los efectos de esta Ley, se considerarán ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los que no estén gravados en el extranjero o lo están con un impuesto sobre la renta inferior al 75% del impuesto sobre la renta que se causaría y pagaría en México), en los términos de los Títulos II o IV de esta Ley, según corresponda. No se considerará el impuesto sobre dividendos señalado en el segundo párrafo del artículo 140 de la presente Ley al momento de determinar los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes. (LISR, art. 176, tercer párrafo, 21/08/2020).
Es decir, dado que la nueva tasa del ISR federal de los Estados Unidos es de 21% esto trae como consecuencia que sea menor a la tasa de 22.5% señalada en el artículo 176 de la LISR ya que dicha tasa se obtiene al multiplicar la tasa de 30% señalada en el artículo 9o. de la LISR por el 75% que da como resultado una tasa de 22.5%. Dado que la tasa federal americana es menor a una tasa de 22.5% entonces debe ser considerada como la tasa de una jurisdicción considerada un régimen fiscal preferente conforme a la LISR de México. Es menester recalcar que, si una tasa estatutaria es menor a la determinada a la LISR, la tasa efectiva aplicable sería aún menor dado que a dicha tasa se le podría aplicar deducciones o acreditamientos.
La controversia se da debido que nunca se había considerado la mera posibilidad de que los Estados Unidos sean un régimen fiscal preferente dado que la tasa corporativa de los Estados Unidos siempre era mayor a la de México. Asimismo, el efecto que trae el que se clasifique a un país un régimen fiscal preferente es que se considerará como si la persona moral extranjera o figura jurídica extranjera estuviera difiriendo el ISR en México que debería pagar por lo que se estaría obligando a dicha persona moral o figura jurídica extranjera que adelante el pago del ISR al final de cada ejercicio fiscal, aunque dicha persona moral o figura jurídica no haya emitido un dividendo o haya hecho cualquier tipo de distribución.
Por otro lado, el hecho de que los Estados Unidos no hayan entrado como signatario al Common Reporting Standard (CRS) de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) escudándose en el hecho que ha celebrado acuerdos intergubernamentales con varios países en virtud del impuesto extraterritorial americano denominado Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) puede hacer valorar a los Estados Unidos como un paraíso fiscal dado que no comparte información con otros países de forma multinivel como lo requiere el CRS si no que sólo lo hace a un nivel por lo que varios contribuyentes pueden tomar ventaja de esto para ocultar su identidad dentro de estructuras fiscales que podrían establecer con fideicomisos o entidades corporativas.
II. Los paraísos fiscales y su relación con la legislación mexicana
La introducción del régimen de paraísos fiscales en México se da en la LISR vigente en 1997. Dicha legislación creo un régimen especial de gravamen para los contribuyentes que inviertan capitales en Estados extranjeros clasificados como "paraísos fiscales".
La particularidad del nuevo régimen fiscal especial introducido en la LISR residía en gravar los rendimientos de inversiones en paraísos fiscales, equivalente a anticipar el ISR de los futuros dividendos a distribuirse por las sociedades o entidades residentes en dichas jurisdicciones. Es decir, mediante el nuevo régimen el fisco mexicano busca gravar ingresos que aún no han sido percibidos por los contribuyentes mexicanos porque busca anticipar el pago de impuestos relativos a las inversiones de éstos en jurisdicciones donde la tributación es nula o muy baja.
Conforme al autor Enrique Calvo Nicolau, los Estados considerados por la LISR de 1998 como jurisdicciones de baja imposición o paraísos fiscales, son de varias clases debido a sus sistemas tributarios:
Estados que no imponen impuestos a sus residentes, ya sea que sus ingresos provengan de fuente de riqueza ubicada en el propio Estado, o de fuentes ubicadas en Estados extranjeros.
Estados que: a) sí imponen contribuciones a sus residentes, pero a tasas muy bajas de impuesto, inferiores a las establecidas internacionalmente o inferiores a las dispuestas en México para gravar conceptos similares, u b) otorgan exenciones para los ingresos procedentes de fuentes de riqueza ubicadas en el extranjero, y
Estados cuyo régimen jurídico dispone diversos privilegios para ciertas inversiones como, por ejemplo, exenciones por largos periodos a fin de atraer inversiones productivas que beneficien la economía del país con motivo de la generación de empleos. (Enrique Calvo Nicolau, 1998, p. 1223)1
A fin de lograr mayor transparencia, en 2002 se incorporó en la LISR el término regímenes fiscales preferentes (Refipres), el cual estableció que los ingresos que estaban sujetos a Refipres no están gravados en el extranjero o lo estaban con un ISR inferior al 75% del que se causaría en México en ese entonces; es decir, 22.5% para personas físicas o morales en dicho ejercicio fiscal (Martha P. Bolaños, 2013, cuarto párrafo). Con esta fórmula matemática, se le quitaba relevancia a la lista referida, conocida en el ámbito fiscal internacional como la lista negra de la LISR, y se sustituía para efectos de considerar los impuestos efectivamente pagados en una jurisdicción menores a las tasas aludidas como ingresos sujetos a Refipres. Sin embargo, la lista negra permaneció relevante y aún lo es, por la cuestión de la declaración anual informativa de Refipres.
El artículo 176 de la LISR señala que los residentes para efectos fiscales en México y los establecimientos permanentes en este país deberán pagar el impuesto conforme a ciertas reglas especiales en relación con:
a) los ingresos sujetos a Refipres que obtengan mediante entidades o figuras jurídicas extranjeras2 en las que participen, directa o indirectamente;
b) los ingresos que obtengan por medio de entidades o figuras jurídicas extranjeras que sean transparentes fiscales en el extranjero. (LISR, art. 4-A).
En efecto, la LISR señala en el artículo 176, en su párrafo tercero, que se considerarán ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes los que no están gravados en el extranjero o lo están con un ISR inferior al 75% del ISR que se causaría y pagaría en México. Es decir, la tasa aludida se refiere a una tasa impositiva efectiva y no nominal como lo señala el artículo 9o. de la LISR que prevé que la tasa corporativa nominal en México es de 30%. El efecto que esto trae aparejado es que la LISR dispone que para no considerar como ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente dichos ingresos deben tributar conforme a una tasa efectiva de 22.5%; es decir, la tasa de 22.5% debe darse en relación con el ingreso una vez que ya se hayan restado de la utilidad fiscal las deducciones correspondientes y las pérdidas fiscales de años anteriores.
Resulta importante señalar que en términos generales, la LISR en la parte relativa a Refipres dispone que el ingreso o la ganancia generada de un paraíso fiscal debe ser acumulada de manera anticipada en México por los inversionistas o propietarios de las entidades residentes o ubicadas en estos territorios (Colegio de Contadores Públicos de México e Instituto Mexicano de Contadores Públicos, 2006, p.237).3 En efecto, el ingreso obtenido de dicha entidad ubicada en un paraíso fiscal puede ser reconocido sobre una base neta (después de deducciones) si se mantiene la documentación comprobatoria en México y se cumple con requisitos de declaración de estas inversiones, o sobre una base bruta en los demás casos.
III. Análisis de las razones de por qué los Estados Unidos son un régimen fiscal preferente
1. Reforma fiscal estadounidense 2018
Con la reforma fiscal de los Estados Unidos aprobada por el Congreso de los Estados Unidos y refrendada por el presidente de los Estados Unidos el 22 de diciembre de 2017, aunque entró en vigor el 1o. de enero de 2018 (Reuven Ari-Yonah y Martin Vallespinos, 2018, p. 1), pasó a ser ley la Ley Pública 115-97 (Public Law 115-97), también conocida como la ley denominada Tax Cuts and Jobs Act of 2017, conocida en el ámbito fiscal como los recortes fiscales de Trump o la reforma fiscal estadounidense. (Timur Knyazev, 2018, p. 1)
La cuestión más relevante de la reforma fiscal estadounidense fueron las reformas a la sección 11 del Código Fiscal Estadounidense de 1986 (US Internal Revenue Code) dentro de las cuales destaca la baja de la tasa del ISR en las empresas de los Estados Unidos con la cual la tasa gradual corporativa federal que iba de 15% a una máxima de 35%, utilizada hasta el 31 de diciembre de 2017, se sustituyó por una tasa fija de 21% a partir del 1o. de enero de 2018.
Cabe señalar, que las empresas creadas bajo las leyes de cualquiera de los 50 estados (y el Distrito de Columbia), generalmente, están sujetas al ISR corporativo de los Estados Unidos sobre sus ingresos obtenidos en todo el mundo, es decir, sobre una renta mundial;4 el ingreso gravable de dichas personas morales se obtiene al sumar los ingresos brutos menos las deducciones permitidas.
2. Efectos de la disminución de la tasa corporativa de los Estados Unidos
La reducción de la tasa corporativa impositiva de los Estados Unidos, que fue drástica de 35% a 21% en el ámbito federal, tiene efectos alrededor del mundo en relación con los vínculos comerciales de los Estados Unidos con los demás países del mundo dado que atrajo inversiones directas hacia los Estados Unidos que en otras circunstancias se hubieran mantenido fuera de su territorio (Jack Mintz, 2018, p. 1). Como se comentó anteriormente, dicha reducción de tasa fue efectiva a partir del 1o. de enero de 2018. Aunado a la tasa corporativa federal se debe tomar en consideración para nuestro estudio que algunos estados de la Unión Americana también cuentan con ISR estatal.
Es importante señalar que la reducción en las tasas es en las tasas estatutarias y no en las tasas efectivas que se utilizan para determinar si una jurisdicción es un régimen fiscal preferente conforme a la primera oración del tercer párrafo del artículo 176 de la LISR vigente en 2019 y 2020, que a la letra señala lo siguiente:
Para los efectos de esta Ley, se considerarán ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los que no están gravados en el extranjero o lo están con un impuesto sobre la renta inferior al 75% del impuesto sobre la renta que se causaría y pagaría en México, en los términos de los Títulos II o IV de esta Ley, según corresponda.
De la anterior disposición se interpreta que se considera que existen ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes en relación con las personas morales cuando los ingresos están exentos o tributan a una tasa menor a 75% de la tasa impositiva corporativa de 30% prevista en el artículo 9o. de la LISR; es decir, cuando tributan a una tasa menor de 22.5%.
La disminución de la tasa corporativa de los Estados Unidos al 21% si presenta el riesgo de que los ingresos generados por una compañía en los Estados Unidos sean considerados como generados en un régimen fiscal preferente porque la tasa de mérito es menor a la tasa corporativa del 22.5% señalada en el artículo 176 de la LISR. Aunado al hecho de que la legislación mexicana habla de impuestos efectivos y es muy probable que con una tasa estatutaria del 21% los impuestos efectivos sean menores.
3. ISR previsto en el Tratado para evitar la doble tributación celebrado entre México y los Estados Unidos
Conforme al artículo 2o. del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto Sobre la Renta celebrado el 18 de septiembre de 1992 (el Tratado para evitar la doble tributación entre México y los Estados Unidos) que sigue en vigor, se establece que los impuestos comprendidos en el tratado son los impuestos sobre la renta exigibles en los Estados que forman parte del tratado.
El segundo párrafo del tratado en mención señala que se consideran impuestos sobre la renta los que gravan la totalidad de la renta o cualquier parte de ésta, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles. De hecho, en la mayoría de los tratados de doble tributación se habla de evitar la doble tributación sobre impuestos sobre la renta federales.5
La parte relevante para nuestro estudio se menciona en el párrafo 3 del artículo 2o. del Tratado para evitar la doble tributación celebrado entre México y los Estados Unidos que sólo contempla los impuestos sobre la renta federales en cada jurisdicción; es decir, el ISR previsto en la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en México y el Impuesto Sobre la Renta previsto en el Código de Rentas Internas de los Estados Unidos (el Income Tax previsto en el Internal Revenue Code).
Tomando en consideración lo señalado en el párrafo anterior, el artículo 31 de la Convención de Viena sobre los Tratados que estipula que los tratados deben ser interpretados conforme a su sentido corriente y de acuerdo con el principio de aplicación estricta de las normas tributarias contenido en el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación (CFF) de México, para efectos prácticos México sólo reconoce el ISR federal de los Estados Unidos previsto en el Código de Rentas Internas de dicho país. Es decir, si el propio tratado solamente se limita a los impuestos sobre la renta federales se debe respetar lo que dice el tratado ya que se haría una interpretación literal del artículo 2o. del tratado de mérito y no existiría la posibilidad de incluir otro ISR que no sea uno de los enunciados.
A su vez, el párrafo cuarto del artículo 2o. del tratado de mérito dispone que el Convenio se aplicará igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del tratado y se añadan a los actuales o los sustituyan.
Por otro lado, debemos tomar en consideración lo previsto en el párrafo sexto del artículo 25 del Tratado para evitar la doble tributación entre México y Estados Unidos que regula lo relativo a la no discriminación podría abrir la puerta a que exista la posibilidad de incorporar el efecto de tasas utilizadas por los diferentes estados y municipios de los Estados Unidos respecto del ISR estatal para las personas morales residentes en dicho país.
Sin embargo, se debe tomar en consideración que en México no existen impuestos sobre la renta a nivel estatal ni municipal por lo que podría pensarse injusto e inequitativo que se contemplen las tasas de los impuestos sobre la renta a nivel estatal y municipal de los Estados Unidos para hacer el cálculo para determinar la tasa del 22.5% que clasificaría a los ingresos de una empresa como ingresos de un régimen fiscal preferente. Por lo anterior, se podría aseverar que no habría discriminación conforme al tratado tributario entre México y los Estados Unidos dado que al considerar sólo los impuestos federales entre ambos países existiría una situación de equidad entre los países contratantes del convenio fiscal.
Por otro lado, es importante tomar en consideración que el Código de Rentas Internas de los Estados Unidos permite la posibilidad de que el ISR estatal se deduzca de la base gravable del impuesto federal conforme a la sección 164(a) del Código de Rentas Internas de los Estados Unidos. Es decir, el ISR estatal puede restarse del ISR federal y de esta manera se neutraliza el impuesto estatal ya que se evita una doble o triple imposición dentro de los Estados Unidos; sin embargo, esto nos llevaría a la conclusión que en realidad el impuesto estatal no existe y afecta de manera negativa en el cálculo de la tasa de 22.5% prevista en el artículo 176 de la LISR.
De la sección 164(a) del Código de Rentas Internas de los Estados Unidos se puede observar claramente que se puede deducir del ISR federal de los Estados Unidos los impuestos sobre la renta estatales y locales (municipales para efectos fiscales mexicanos), por lo que en vez de añadirse para superar la tasa del ISR para determinar la existencia de un Refipre en realidad pueden disminuir la tasa corporativa efectiva de las empresas estadounidenses. Esto llevaría a que la tasa efectiva del ISR de las personas morales estadounidenses sea menor a la tasa corporativa federal de 21% ya que a ésta se le deducirían las tasas de los impuestos sobre la renta estatal y municipal.
Como se comentó anteriormente, en los Estados Unidos se establece que los impuestos sobre la renta estatales y municipales son deducibles. (Gilberto Rodríguez, 2018, p. 48)
Lo anterior implica que si bien la tasa del ISR federal en los Estados Unidos disminuyó, lógicamente no implica la eliminación de los impuestos estatales y municipales, los cuales como hasta antes de la entrada en vigor de la reforma fiscal tenían igualmente que ser adicionados a la tasa corporativa, es decir, que la suma del ISR federal, disminuido al 21% a partir de enero de 2018, más el ISR estatal podrían resultar en tasas similares a la pagada en México de 30% vigente, o incluso superiores. (Gilberto Rodríguez, 2018)
4. ISR estatales y municipales de los Estados Unidos
En relación con lo comentado sobre la tasa corporativa de los Estados Unidos, se puede considerar que en los Estados Unidos existen impuestos sobre la renta federal y estatal por lo que se puede decir que se podrían sumar ambas tasas para evitar caer en el supuesto de régimen fiscal preferente. Se debe tomar en consideración que la tasa estatutaria federal/estatal en Estados Unidos hasta el 31 de diciembre del 2017 era de 38.9%; tasa que era mucho más alta que la tasa de 22.5% que determina si una persona moral era considerada como un régimen fiscal preferente o paraíso fiscal que era el concepto legal que se utilizaba anteriormente. Por otro lado, a partir del 1o. de enero de 2018 cuando entró en vigor la reforma fiscal estadounidense, la tasa estatutaria combinada federal/estatal en los Estados Unidos es, en promedio, de 25.75%. (Mario Alberto Gutiérrez y José Juan Chávez, 2018)
Para determinar si las entidades extranjeras controladas por residen tes fiscales en México o por residentes en el extranjero con establecimien to permanente en México se encuentran sujetos a regímenes fiscales pre ferentes debemos observar las tasas del ISR estatal en cada estado de lo Estados Unidos. Las diversas tasas vigentes para el ejercicio fiscal 201 se muestran en el siguiente diagrama:
Véase tabla en: https://taxfoundation.org/state-corporate-rates-brackets-2019/
Top Marginal Corporate Income Tax Rates as of January 1, 2019
Se debe hacer hincapié en el hecho de que no todos los estados de la Unión Americana tienen impuestos sobre la renta estatales (Thomas J. Nechyba, 1997, p. 1) por lo que de facto dichas jurisdicciones entrarían al supuesto de régimen fiscal preferente, situación que se da con los estados de: Nevada, Ohio, South Dakota, Texas, Washington y Wyoming. Por lo dicho, de entrada, las empresas mexicanas que tengan entidades extranjeras controladas en dichos estados deberán reportar los ingresos que éstas generen como ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes dado que su tasa corporativa estatuaria será del 21% dado que dicha tasa corresponde al ISR federal en los Estados Unidos y no existirá ninguna forma de añadirle otra tasa de ISR estatal.
Por otro lado, conforme a los impuestos estatales si se suma la tasa estatutaria federal y estatal los siguientes estados no llegarían a superar el 22.5% que señala el artículo 176 de la LISR: Arkansas (cuando sea aplicable la tasa del 1%) y North Dakota (cuando sea aplicable la tasa del 1.41%). (Jared Walczak y Janelle Cammenga, 2020)
Finalmente, para nuestro estudio es importante resaltar que en los Estados Unidos también existen en algunos estados impuestos sobre la renta municipal; sin embargo, para efectos de nuestro análisis no son tan relevantes por sus pequeñas tasas. Sin embargo, el contemplarlos puede traer consecuencias muy positivas para evitar que se señalen como ingresos de regímenes fiscales preferentes los ingresos de empresas americanas como es el caso del estado de Ohio, que, al no tener impuesto estatal, pero tener una tasa corporativa municipal de 1.56% y sumarla a la tasa corporativa federal de 21%, se saldría del supuesto de Refipre ya que superaría la tasa del 22.5% por un margen muy pequeño de .06%.
5. Reforma fiscal mexicana 2020
Con la aprobación de las reformas a la LISR mediante el Dictamen del Proyecto de Decreto por el que se Reforman, Adicionan y Derogan Diversas Disposiciones de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios y del CFF emitido por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados publicado en la Gaceta Parlamentaria de la Cámara de Diputados el 30 de octubre de 2019 (anexo VI) se buscó darle una solución a la problemática planteada por nuestro estudio. Las reformas contenidas en el dictamen fueron las que entraron en vigor el 1o. de enero de 2020.
Dentro del artículo 176 de la LISR se mantuvo el lenguaje original de la LISR vigente en 2019, que contiene la fórmula para determinar que ingresos se consideran sujetos a regímenes fiscales preferentes dentro del párrafo tercero del artículo en mención, el cual citaremos nuevamente para efectos de nuestro estudio:
Para los efectos de esta Ley, se considerarán ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los que no están gravados en el extranjero o lo están con un impuesto sobre la renta inferior al 75% del impuesto sobre la renta que se causaría y pagaría en México, en los términos de los Títulos II o IV de esta Ley, según corresponda.
La redacción citada reitera la fórmula que hemos estado manejando en el presente estudio que determina la tasa corporativa de 22.5% para evitar que un ingreso sea determinado como sujeto a un régimen fiscal preferente; esto dado que 75% de la tasa del 30% prevista en el artículo 9o. de la LISR da dicho resultado.
Por otro lado, se incorpora un nuevo sexto párrafo al artículo 176 de la LISR que a letra señala:
Para realizar la determinación señalada en los párrafos anteriores, se considerarán todos los impuestos sobre la renta pagados por la entidad extranjera, sin importar que los mismos se paguen en un país o jurisdicción distintos al de su residencia o a diferentes niveles de gobierno. No se considera que un impuesto fue pagado, entre otros, cuando el mismo se realizó mediante el acreditamiento de impuestos sobre la renta o estímulos fiscales.
De la transcripción anterior vemos que en la LISR vigente en 2020 para la determinación de la existencia de ingresos sujetos a Refipre se puede tomar en consideración los impuestos sobre la renta pagados en diferentes ámbitos de gobierno y no sólo el federal.
Resulta de gran relevancia transcribir el párrafo octavo del artículo 176 de la LISR vigente a partir del 1o. de enero de 2020 que incorpora la posibilidad de hacer un comparativo de tasas estatutarias para superar la barrera de la tasa de 22.5% prevista para sopesar a un ingreso como sujeto a un régimen fiscal preferente. Dicho párrafo señala lo siguiente:
En lugar de comparar el impuesto pagado por la entidad extranjera frente al impuesto que se causaría y pagaría en México de conformidad con los párrafos anteriores, el contribuyente podrá comparar la tasa estatutaria del impuesto sobre la renta del país o jurisdicción de su residencia fiscal, con la tasa establecida en el artículo 9 de esta Ley o la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 152 de la misma, según corresponda. En estos casos, no se considerarán ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes cuando dichas utilidades estén gravadas con una tasa igual o mayor al 75% de las tasas mencionadas anteriormente, siempre que sean gravables todos sus ingresos, salvo los dividendos percibidos entre entidades que sean residentes del mismo país o jurisdicción, y que sus deducciones sean o hayan sido realmente erogadas, a condición que se acumulen o deduzcan, respectivamente, en los mismos momentos señalados en los Títulos II o IV de esta Ley, según corresponda. Lo señalado en este párrafo solo será aplicable si la entidad extranjera no está sujeta a algún crédito o beneficio fiscal en su país o jurisdicción de residencia que reduzca su base imponible o impuesto a pagar que no se otorgaría en México, y cuando dicho país o jurisdicción tenga un acuerdo amplio de intercambio de información con México. Lo señalado en este párrafo no será aplicable cuando la entidad extranjera esté sujeta a diversas tasas estatuarias en su país o jurisdicción de residencia. Para estos efectos, se presume, salvo prueba en contrario, que no se reúnen los elementos previstos en este párrafo. (Énfasis añadido)
Finalmente, en torno a lo relacionado con la reforma fiscal 2020 en materia de Refipres, se observa que las adiciones a la fórmula para determinar la existencia de un Refipre consistentes en la suma de tasas estatutarias, se le pone un candado a dicha cláusula habilitante al señalar que la suma de tasas estatutarias no aplicará en el caso de que la entidad extranjera esté sujeta a un crédito o beneficio fiscal en su país o jurisdicción de residencia como bien puede ser un crédito que permitiría que el impuesto pagado conforme a la tasa del ISR estatal se pueda aplicar en contra del ISR federal. Situación, que como se ha abordado en nuestro estudio se actualiza aunque a la fecha las autoridades tributarias han adoptado la posición de sólo analizar la suma de tasas estatutarias para superar la barrera de la tasa del 22.5%, sin tomar en consideración la posibilidad de que se deduzcan los impuestos sobre la renta estatales y municipales en contra del ISR federal ya que no abordaron dicho tema en su pronunciamiento de preguntas frecuentes, de agosto de 2018 publicado en la página web del Servicio de Administración Tributaria. ([SAT], 2018).
6. El intercambio de información para determinar si los Estados Unidos son un régimen fiscal preferente
Al observar la lista de jurisdicciones que han establecido el intercambio de información conforme al CRS de la OCDE publicado en enero de 2020 se observa que la mayoría de los países desarrollados del mundo han implementado el nuevo estándar de intercambio automático de información para efectos fiscales. (OCDE, 2020)
Sin embargo, es importante señalar que dentro del listado que contiene a países como Francia, Alemania, el Reino Unido, España, México, etcétera, no aparecen los Estados Unidos como una jurisdicción participante. Esto es así porque los Estados Unidos se han negado a participar bajo el nuevo estándar de intercambio automático de información global para efectos fiscales por lo que en ocasiones no comparte información o la comparte de manera trunca (Markus Meinzer, 2017, p. 1). La justificación de la negativa de los Estados Unidos para participar en el CRS desarrollado por la OCDE es que dicho país señala que realiza su intercambio automático de información en relación con FATCA o la Ley de Cumplimiento Fiscal de Cuentas Extranjeras que es una ley extraterritorial de los Estados Unidos que amenaza a otras jurisdicciones con aplicarles una retención de 30% en caso de que los otros países no entren a acuerdos intergubernamentales con los Estados Unidos. Dichos acuerdos fueron desarrollados desde el 2015 bajo los acuerdos intergubernamentales denominados Intergovernmental Agreements (IGAS) con otras jurisdicciones. (Lukas Hakelber, 2015, p. 1)
Conforme a la primera nota del documento de la OCDE que comenta el estatus actual de los acuerdos de intercambio automático de información de la OCDE se señala que los Estados Unidos Desarrollaron los Acuerdos Intergubernamentales Modelo 1A celebrados entre los Estados Unidos y otras jurisdicciones reconocen la necesidad de que los Estados Unidos logre niveles equivalentes de intercambio automático recíproco de información con las demás jurisdicciones contratantes (Lukas Hakelber, 2015). A su vez, se menciona que los IGAS también incluyen un acuerdo político que busca la adopción de regulaciones y que buscan y apoyan la adopción de legislación relevante para lograr dichos niveles equivalentes de intercambio de información recíproco.
En adición a lo anterior, es importante recordar que las autoridades tributarias de México y los Estados Unidos intercambian información por conducto del artículo 27 del Tratado para evitar la doble tributación celebrado entre ambos países, sin embargo, como se comentó la información financiera de sus residentes fiscales se intercambia de una manera automática entre ambos países por conducto del intergovernmental agreement (IGA) celebrado entre ambos países.
Regresando a la materia del presente apartado, debemos recordar que el Reporte Final de la Acción 5 del Proyecto BEPS (Combatir las Prácticas Fiscales Perniciosas, teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia) enuncia factores para identificar a paraísos y regímenes fiscales preferentes. Dentro de los factores que enuncia la OCDE para identificar a un paraíso fiscal están las leyes o prácticas administrativas que evitan el intercambio efectivo de información relevante con otros gobiernos sobre contribuyentes que se benefician de jurisdicciones con bajas o nulas tasas de imposición. Asimismo, la OCDE señala que las jurisdicciones que son paraísos fiscales no permiten a sus administraciones el acceso a información bancaria que es crucial para detectar y prevenir la evasión fiscal; al no disponer con la información de los contribuyentes por parte de las autoridades tributarias se da como resultado la falta de intercambio efectivo de información que es uno de los factores determinantes en identificar a un paraíso fiscal debido a que esto limita el acceso de las autoridades tributarias a la información requerida para la aplicación correcta y a tiempo de las leyes tributarias. (OCDE, 2015, p. 22, punto 15)
Lo comentado se enfatiza en el reporte al señalarse que la falta del intercambio efectivo de información en relación con contribuyentes que se benefician de la operación de un régimen fiscal preferencial es un indicador fuerte de que un país está involucrado en competición fiscal nociva. (OCDE, 1998, p. 30, punto 65)
El Reporte Final de la Acción 5 de BEPS claramente señala que la habilidad o la disposición de un país de proveer información a otros países es un factor determinante en decidir en cuanto a determinar si un régimen operado por una jurisdicción tiene el potencial para tener efectos fiscales nocivos. En el caso de los Estados Unidos no hay cuestiones de secrecía bancaria que imposibilitan el intercambio de información como las que existían en el pasado en Suiza, sino que en la actualidad existen políticas y prácticas que impiden el intercambio de información de manera efectiva con otros países, encuadrándose así un factor determinante para señalar la existencia de un paraíso fiscal. Dicha inhabilidad o falta de disposición de la jurisdicción en intercambiar información de una manera efectiva hace que no se pueda notificar a una autoridad tributaria extranjera información que para ésta es necesaria para poder darle más poder a la habilidad la autoridad tributaria a hacer efectivas sus facultades de comprobación para corregir la situación fiscal de los contribuyentes que se encuentran bajo su jurisdicción.
Al observar el contenido del IGA celebrado entre México y los Estados Unidos para el intercambio automático de información sobre cuentas financieras, oficialmente conocido como el Acuerdo entre la Secretaría de Hacienda y Crédito Público de los Estados Unidos Mexicanos y el Departamento del Tesoro de los Estados Unidos de América para Mejorar el Cumplimiento Fiscal Internacional incluyendo respecto de FATCA, se observa que claramente dicho acuerdo es inequitativo y que los Estados Unidos no está cumpliendo con sus obligaciones de intercambio automático de información conforme al nuevo estándar internacional desarrollado por la OCDE. Resulta relevante destacar que el IGA México-Estados Unidos puede ser observado en el anexo 25 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2020.
Lo anterior es así dado que México comparte información de manera automática con los Estados Unidos de una forma multinivel mientras que los Estados Unidos sólo comparte información con México a un nivel; es decir, México le pasa toda la información relevante a los Estados Unidos para combatir la evasión fiscal mientras que los Estados Unidos sólo le comparte parte de la información relevante a México que podría utilizar para combatir la evasión fiscal de sus contribuyentes que tienen cuentas bancarias o financieras en los Estados Unidos.
La conclusión que se señala se obtiene al encontrar los contrastes entre los que significa una "Cuenta Reportable" para cada una de las jurisdicciones. El IGA celebrado entre México y los Estados Unidos señala lo siguiente en relación con cuentas reportables:
aa) La expresión "Cuenta Reportable" significa una Cuenta Reportable a EE.UU. o Cuenta Reportable a México, según lo requiera el contexto.
bb) La expresión "Cuenta Reportable a México" significa una Cuenta Financiera mantenida en una Institución Financiera de EE.UU. sujeta a reportar cuando: (i) en el caso de una Cuenta de Depósito, dicha cuenta es mantenida por una persona física residente en México y más de diez ($10) dólares en intereses son pagados a dicha cuenta en cualquier año calendario; o (ii) en el caso de una Cuenta Financiera distinta de una Cuenta de Depósito, el Cuentahabiente sea un residente en México, incluyendo una Entidad que certifique que es residente en México para efectos fiscales, respecto de los ingresos pagados o acreditados, cuya fuente de riqueza se encuentre en EE.UU., que estén sujetos a ser reportados de conformidad con el capítulo 3 del subtítulo A o capítulo 6 del subtítulo F del Código de Rentas Internas de EE.UU.
cc) La expresión "Cuenta Reportable a EE.UU." significa una Cuenta Financiera mantenida en una institución Financiera de México Sujeta a Reportar, cuyos titulares sean una o varias Personas Específicas de EE.UU. o una Entidad que no es de EE.UU. con una o varias Personas que ejercen Control que sean una Persona Específica de EE.UU. No obstante, lo anterior, una cuenta no será considerada como una Cuenta Reportable a EE.UU. si la misma no está identificada como tal después de la aplicación del procedimiento de debida diligencia establecido en el Anexo I. (Secretaría de Hacienda y Crédito Público [SHyCP], 2019, p. 5, anexo 25)
Conforme a lo anterior, observamos que el IGA México-Estados Unidos establece diferentes definiciones de lo que significa una "Cuenta Reportable" para México y para Estados Unidos, situación que rompe con la teoría de reciprocidad que debe existir en los tratados internacionales conforme al derecho público internacional. Se debe resaltar que el Ejecutivo estadounidense declaró su apoyo por un alto grado de reciprocidad en el intercambio de información en torno a FATCA, pero aseveró no poder asegurarlo (Robert T. Kudrle, 2016, p. 1176). En efecto, un legislador opositor a la ley FATCA enfatizó que la obligación paralela de intercambio de información no era parte de la legislación habilitante de FATCA (los IGAS celebrados por la Secretaría del Tesoro de los Estados Unidos). (Bill Posey, 2014)
En efecto, para el caso de México, el intercambio de información automático de cuentas financieras de los Estados Unidos está truncado ya que en primera instancia no se reporta la información de cuentas bancarias de residentes fiscales mexicanos que existen en instituciones financieras americanas si estás no generan más de 10 dólares americanos al año y en segunda en el caso de cuentas bancarias de personas morales o arreglos sólo se le reportan a México si dichas personas morales o arreglos son entes mexicanos, dejando de un lado si el beneficiario efectivo de dichas cuentas es un residente para efectos fiscales en México. Es decir, un residente fiscal mexicano no será reportado al SAT si constituye un Trust o fideicomiso americano y pone la cuenta bancaria a nombre de éste, aunque por debajo de dicho arreglo se encuentre la persona física que es residente para efectos fiscales de México.
Por otro lado, en el caso de los Estados Unidos, la definición de Cuenta Reportable es mucho más amplia ya que se obtiene mucho más información de México dado que se reportan todas las cuentas a nombre de titulares personas físicas o morales que sean residentes fiscales de los Estados Unidos y en el caso de entidades que no sean americanas existe la obligación de que se reporte la información de las personas físicas que sean las beneficiarías efectivas o que ejercen el control de dichas entidades que sean residentes fiscales de los Estados Unidos.
La situación descrita en los párrafos anteriores nos hace ver que hay una divulgación completa de parte de México a los Estados Unidos y que hay una divulgación parcial de parte de los Estados Unidos a México.
Resulta importante señalar que la definición que ha adoptado México de Cuenta Reportable en el IGA México-Estados Unidos coincide con la definición contenida en el CRS de la OCDE o Estándar para el Intercambio Automático de Información sobre Cuentas Financieras en Materia Fiscal a que se refiere la recomendación adoptada por el Consejo de la OCDE el 15 de julio de 2014 del cual México forma parte y puede ser observado en el anexo 25-Bis de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2020; estándar respecto del cual los Estados Unidos no forma parte. Dicha definición requiere un reporte multinivel en relación con el control de las cuentas financieras como se observa a continuación:
D. Cuenta Reportable
1. El término "Cuenta Reportable" significa una cuenta mantenida por una o más Personas Reportables o por una ENF (Entidad No Financiera) Pasiva con una o más Personas que ejercen Control que sean Personas Reportables, siempre que haya sido identificada como tal de conformidad con los procedimientos de debida diligencia descritos en las Secciones II a VII. (SHyCP, 2019)
En virtud de que los Estados Unidos no han adoptado el Estándar Internacional del Intercambio Automático de Información desarrollado por la OCDE que es el consenso internacional adoptado por la mayoría de los países alrededor del mundo y debido a que no comparte información de manera recíproca con México al no dar información de manera multinivel y sólo a un nivel, se puede determinar que los Estados Unidos pueden ser considerados como un paraíso fiscal ya que ha adoptado leyes y políticas que imposibilitan el intercambio de información efectivo de información no obstante que debido a sus normas de KYC (Know Your Customer) o debida diligencia que llevan a cabo sus bancos e instituciones financieras sus autoridades tributarias cuentan con la información relevante que resulta crucial para que otras jurisdicciones combatan la evasión fiscal de sus contribuyentes que utilizan como refugio a los Estados Unidos para evitar el pago de sus impuestos conforme a la legislación doméstica de otros países.
IV. Conclusión
Con la reforma fiscal de los Estados Unidos, que entró en vigor en 2018, la tasa corporativa del ISR de los Estados Unidos se disminuyó a una tasa de 21%. La disminución en la tasa corporativa tributaria trajo dinamismo y competitividad a la economía estadounidense; sin embargo, trajo como efecto inverso el que en México conforme a la legislación fiscal de nuestro país se le clasifique como un régimen fiscal preferente dado que la tasa aludida es menor a una tasa de 22.5% que representa la barrera impuesta por la LISR vigente en México al ser el resultado de obtener una tasa igual o mayor al 75% de la tasa corporativa mexicana de personas morales que conforme al artículo 9o. de la LISR es del 30%.
Conforme al capítulo que regula los regímenes fiscales preferentes de la LISR de México los contribuyentes mexicanos que por medio de sus inversiones o participaciones en entidades o figuras jurídicas extranjeras obtengan ingresos se encuentran obligados a reconocer dichos ingresos de manera anticipada bajo un régimen anti-diferimiento aun cuando no se les hayan distribuidos por ser un régimen de castigo a las inversiones o participaciones en jurisdicciones en donde existen tasas tributarias bajas o nulas; el régimen de castigo también se aplica a los ingresos que obtenga una entidad extranjera por medio de entidades extranjeras transparentes fiscales o figuras jurídicas extranjeras en proporción a su participación.
Debido a lo anterior, aunado al hecho de que los contribuyentes con residencia fiscal en México están obligados a pagar el ISR sobre los ingresos que hayan generado globalmente, también deben pagar los impuestos correspondientes por los ingresos que hayan obtenido bajo un régimen fiscal preferente o Refipre y deben cumplir con las obligaciones de reporte establecidas en la LISR mediante declaraciones informativas de los ingresos generados en jurisdicciones de baja o nula imposición en el ejercicio fiscal inmediato anterior.
Para los contribuyentes mexicanos que tienen alguna relación con jurisdicciones de baja o nula imposición les resulta necesario determinar si los ingresos que hayan obtenido mediante entidades o figuras jurídicas extranjeras están sujetas a un régimen fiscal preferente por lo que deben hacer un análisis transaccional tomando en consideración la utilidad o pérdida que hayan obtenido por todas las operaciones realizadas en un ejercicio fiscal atendiendo al impuesto que efectivamente hayan causado y pagado en el extranjero para llegar a la conclusión si dichos ingresos en realidad están sujetos o no a un régimen fiscal preferente. Para llegar a dicha conclusión, resulta menester que el contribuyente determine dos situaciones: a) cuál es el monto del ISR que la entidad o figura jurídica extranjera pagó en la jurisdicción foránea relacionada al monto de la transacción que se le atribuye al contribuyente mexicano, y b) el contribuyente debe contrastar el impuesto pagado en el extranjero con la cantidad que pagaría en México por el ingreso percibido conforme a la legislación aplicable en los Estados Unidos Mexicanos.
Con la disminución de la tasa corporativa del ISR de los Estados Unidos de saque se entiende que se está lidiando con un régimen fiscal preferente con lo que en teoría se estaría hablando que México podría establecer medidas defensivas en materia tributaria como retenciones de hasta 40% sin deducción alguna de los pagos realizados a dicha jurisdicción (con Estados Unidos se disminuirían a las tasas ordinarias previstas en la LISR aplicables a pagos a residentes en el extranjeros, que en la mayoría de los supuestos del título V de la LISR dependiendo del tipo de ingreso son de 25% por la existencia de un acuerdo amplio de intercambio de información entre México y los Estados Unidos).
De conformidad con lo comentado en el presente estudio, se ha comentado que en los Estados Unidos existen tasas del ISR federal y estatal, y en algunos casos hasta municipales, lo que nos lleva a entender que en el ámbito federal se paga una tasa de 21% y depende del estado de la Unión Americana en la que se realicen las actividades se debe pagar un ISR estatal que oscila entre el 0% y el 6%.
Otro aspecto que no muchos estudios sobre el tema abordan son los ISR municipal que se deben tomar en consideración con los ingresos gravables, aunque no son tan relevantes para nuestro estudio por sus bajas tasas estatutarias.
Conforme a lo comentado, para superar la barrera de 22.5% prevista en la LISR en relación con los regímenes fiscales preferentes vemos que en algunos casos se está en presencia de regímenes fiscales preferentes y en algunos casos no. Por ejemplo, resulta notorio que si una empresa mexicana controla a una empresa en el estado de Texas se encontraría en presencia de ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente dado que la tasa aplicable a dichos ingresos es de 21%.
En el caso mencionado de la empresa mexicana que controla a una empresa en Texas veríamos que conforme a la legislación anti-diferimiento mexicana que evita que se mantengan ganancias afuera de México para evitar el pago del ISR, los ingresos de la empresa de Texas serían gravables para la empresa mexicana en el ejercicio en el que se generen en la proporción de su participación, aun cuando la empresa de Texas no haya distribuido dividendos hacia su matriz mexicana. Dichos ingresos deberán ser reportadas ante las autoridades tributarias de México conforme a la legislación aplicable.
Conforme a la legislación en vigor anterior a la reforma fiscal 2020, resulta claro que el acercamiento al problema de la suma de tasas de los impuestos sobre la renta nivel federal, local y estatal no podría ser tomado en cuenta ya que jurídicamente conforme al artículo 5o. del CFF las disposiciones fiscales son de aplicación estricta ya que ni el artículo 176 de la LISR ni el artículo 2o., párrafo 3, del Tratado para evitar la doble tributación celebrado entre México y los Estados Unidos, consideraban a los impuestos sobre la renta distintos al ISR federal. Esto se corrobora claramente al observar que el párrafo 3 del artículo 2o. del Tratado para evitar la doble tributación celebrado entre México y los Estados Unidos claramente señala que el único impuesto comprendido por parte de los Estados Unidos es el ISR federal contemplado en el Código de Rentas Internas de los Estados Unidos.
En opinión del autor la postura sostenida por algunos comentaristas sobre el tema en relación con que el Tratado para evitar la doble tributación celebrado entre México y los Estados Unidos le abría la puerta a los impuestos estatales y municipales de cada estado de la Unión Americana mediante el artículo 25 de dicho instrumento legal no parece muy sólida ya que solamente se refiere a una protección para que un estado no imponga impuestos en otro ámbito gubernamental con el fin de afectar a los residentes fiscales de otro estado. Esto porque claramente el artículo 2o. señala que el tratado aplica solamente al ISR federal previsto en Código de Rentas Internas de los Estados Unidos y al ISR previsto en la LISR de México.
La anterior opinión legal se da no obstante que el SAT por presiones políticas y sin ningún fundamento legal sólido señaló, en agosto de 2018, en una publicación de Preguntas Frecuentes en su portal, que el capítulo I, del título VI de la LISR no distingue entre impuestos sobre la renta federales o locales por lo que permitió como una facilidad administrativa (que no venía prevista en la Resolución Miscelánea Fiscal para 2018) que se podían tomar en cuenta todos los impuestos sobre la renta efectivamente pagados sin importar a que autoridad se les haya pagado. Además, en dicho comunicado el SAT no hizo un pronunciamiento claro sobre si los Estados Unidos eran un régimen fiscal preferente al señalar erróneamente que la LISR no establece una lista de países o jurisdicciones que sean regímenes fiscales preferente porque se le olvido que para efectos del artículo 178 de la LISR se hace referencia al artículo 9o., fracción XLII de las disposiciones transitorias de 2014 que impone la obligación a contribuyentes de presentar una declaración informativa en el mes de febrero de cada año sobre los ingresos que hayan generado o generen en el ejercicio inmediato anterior sujetos a regímenes fiscales preferentes, o en sociedades o entidades cuyos ingresos estén sujetos a dichos regímenes. El anterior error se dio dado que el SAT limitó su explicación a la fórmula matemática prevista en el artículo 176 de la LISR que habla de la existencia de regímenes fiscales preferentes cuando los ingresos de mérito causen un impuesto inferior al 75% del ISR que se causaría y pagaría en México que en el caso de personas morales es del 30%.
Por otro lado, conforme a la legislación en vigor a partir de la reforma fiscal 2020, no obstante las reglas de la Ley del Impuesto Sobre la Renta sobre regímenes fiscales preferentes, las adiciones que parecen que fueron específicamente diseñadas para atender la posibilidad de que exista un Refipre en los Estados Unidos, si permiten estimar el monto del ISR pagado por una entidad o figura jurídica en los Estados Unidos, sin distinguir si el ISR a tomarse en consideración debe ser federal, estatal o municipal; es decir, las adiciones al artículo 176 de la LISR abren la puerta para que se puedan adicionar las diferentes tasas del ISR que se causen en los Estados Unidos, sean éstas federales, estatales o municipales para dar una tasa combinada que pueda superar la barrera de una tasa igual o superior al 22.5% que evite a los ingresos de dicha entidad a ser considerados ingresos obtenidos por conducto de un régimen fiscal preferente.
Resulta importante señalar, que, aunque las adiciones al artículo 176 de la LISR permiten la adición de tasas en los ámbitos federal, local y municipal, en algunos casos, como en estados de Texas y Wyoming, claramente se estaría en presencia de ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes en el caso de que una entidad mexicana controle a una entidad o figura jurídica que realicen operaciones en dichos estados.
Conforme a lo comentado y aplicando la legislación fiscal vigente en 2020, se puede declarar que la comparación del ISR efectivamente causado y pagado en los Estados Unidos con el ISR que se causaría y pagaría en México debe hacerse tomando en consideración a los impuestos federales, estatales y municipales que la entidad o figura jurídica pagó en los Estados Unidos por sus transacciones, siempre y cuando los impuestos estatales y municipales sean impuestos sobre la renta.
No obstante lo anterior, no se debe perder de vista que el párrafo octavo del artículo 176 de la LISR permite un comparativo de las tasas estatutarias de los impuestos sobre la renta foráneos con la tasa de 30% prevista en el artículo 9o. de la LISR, sólo si la entidad extranjera no está sujeta a algún crédito o beneficio fiscal en su país o jurisdicción de residencia que reduzca su base imponible o impuesto a pagar que no se otorgaría en México, y cuando dicho país o jurisdicción tenga un acuerdo amplio de intercambio de información con México.
En relación con lo anterior, es necesario recordar que como se comentó en el presente análisis la sección 164(a) del Código de Rentas Internas de los Estados Unidos establece que se permite deducir los impuestos sobre la renta estatales y locales como un gasto estrictamente indispensable de la base del ISR federal (Jean Murray, 2019), por lo que en realidad los impuestos sobre la renta estatales y locales pueden ser neutralizados para que en realidad sólo se pague el ISR federal de 21%.
En conclusión, al hacer un análisis conforme al artículo 176 de la LISR se puede arribar a la conclusión de que los Estados Unidos son un régimen fiscal preferente dado que su tasa corporativa es de 21% la cual es menor a la tasa de 22.5% que se pone como límite para que la LISR no determine que una jurisdicción con una tasa inferior a la señalada es en efecto un régimen fiscal preferente.
Por otro lado, es importante enfatizar que los Estados Unidos no cumple con el nuevo estándar de intercambio automático de información establecido en el CRS de la OCDE ya que ni siquiera participa en dicho instrumento aunque justifica su ausencia al señalar que tiene en vigor IGAS para mejorar el cumplimiento fiscal internacional incluyendo respecto de FATCA aunque como hemos visto el intercambio automático de información entre los Estados Unidos y otras jurisdicciones en relación con cuentas financieras no es equitativo ya que sólo reparte información a un nivel mientras que recibe información de manera multinivel. Aunado, a esto los Estados Unidos aún no ha ratificado la Convención de Asistencia Administrativa Mutua en Asuntos Fiscales desarrollada por la OCDE mientras que 128 jurisdicciones dentro de las cuales está México y los países de Europa Occidental ya lo han hecho.
Dado que los Estados Unidos no cumple con sus obligaciones de intercambio de información con otras jurisdicciones aunque en muchos casos si cuenta con la información financiera requerida por autoridades tributarias foráneas se podría determinar que los Estados Unidos es un paraíso fiscal o régimen fiscal preferente por no cumplir con sus obligaciones de intercambio de información conforme a los criterios establecidos por la OCDE, en especial por lo sustentado por esta organización internacional en su Reporte Final de la Acción 5 del Proyecto BEPS.
En conclusión, se puede afirmar que para efectos fiscales de México los Estados Unidos si califican como un régimen fiscal preferente conforme a lo previsto en la LISR dado que dicha jurisdicción tributa a una tasa baja corporativa conforme a los criterios mexicanos que es menor a 75% de la tasa corporativa de 30% vigente en México y además, los Estados Unidos cumplen con uno de los factores determinantes para calificar a una jurisdicción como un régimen fiscal preferente (lo que anteriormente se conocía como un paraíso fiscal) al no cumplir cabalmente con sus obligaciones de intercambio de información conforme a los criterios postulados por la OCDE específicamente en el citado Reporte Final de la Acción 5 del Proyecto BEPS emitido en 2015.
