I. Introducción y objetivo del artículo

El proyecto globalizador ha sido sin duda el origen de muchos cambios en el Derecho Internacional y en dicho tenor, es un campo de estudio que ha ido de la mano de los avances en los flujos financieros y de inversión en el mundo.

El orden liberal globalizador que se construyó en los últimos cuarenta años se basa en la pretensión de una serie de “libertades” que contemplan:

Estas premisas de libre mercado, llevaron a muchos países, entre ellos el nuestro, a negociar y firmar tratados de libre comercio en un esquema bilateral o multilateral (con Estados Unidos y Canadá, con la Unión Europea, con diversos países de América latina, y de Asia Pacífico), y que necesariamente han derivado en que los temas fiscales de doble o múltiple imposición hayan tenido tanto soluciones basadas en el derecho interno de los estados, como también mediante tratados internacionales en materia tributaria.

En este artículo nos proponemos como objeto de estudio el origen (causas de la doble o múltiple imposición), y el análisis y clasificación en los dos ámbitos (interno e internacional) de las diversas soluciones que se han venido implementando para dar solución a esta problemática.

II. Criterios de vinculación tributaria según la doctrina

En referencia a las causas que originan el fenómeno de la llamada doble o múltiple imposición internacional es importante hacer el señalamiento de lo que, en la dogmática del derecho fiscal, se han dado en llamar los criterios de vinculación, y que existen entre el derecho interno de cada país, por el cuál el sujeto activo de la obligación tributaria fija el derecho (deber ser) a percibir el importe de la contribución del sujeto pasivo obligado al pago de la misma.

Con respecto a los criterios de vinculación Dino ^{Jarach (1996}), manifiesta que: La relación tributaria surge por el verificarse de un hecho jurídico; y como la relación jurídico-tributaria es una relación personal entre un sujeto activo y uno o más sujetos pasivos, es lógicamente imprescindible que en la ley tributaria el hecho jurídico sea puesto en relación de un lado con el sujeto o los sujetos pasivos mediante los criterios de atribución (…), de otro lado, con el sujeto activo mediante los titulados momentos de vinculación para que surjan la pretensión y la obligación tributaria. (p. 203)

Bajo el criterio doctrinal de ^{Jarach (1996}) la relación jurídico-tributaria entre el sujeto activo y el (o los) sujeto (s) pasivos reviste criterios de atribución cuando se da entre el sujeto pasivo y el hecho jurídico imponible; existiendo también los que llama momentos de vinculación, que se dan en función de la relación existente entre el hecho imponible jurídicamente por la ley y el sujeto activo de la obligación tributaria; cuando hace referencia a dichos criterios de vinculación señalando que: (...) no son, pues, un momento anterior a la relación obligatoria tributaria, sino un elemento de ésta (…).

Ya lo hemos dicho: la relación tributaria es una relación personal entre sujetos: nace por el verificarse de un hecho jurídico y es menester que existan criterios de atribución del hecho imponible al sujeto que resultará obligado y de vinculación con el sujeto que posee la pretensión tributaria. (p. 204).

Si consideramos al hecho imponible como el presupuesto fáctico que se contiene en la norma a fin de que surja la obligación tributaria que prevé la ley (^{Jiménez, 2009}), entonces podemos expresar que los criterios de vinculación se dan atendiendo al concepto de soberanía tributaria en función de la cuál el legislador no tiene más limitación a la imposición que la que le fija la Constitución General de la República de conformidad con la competencia material (para los niveles federal y local) y funcional (asignación de atribuciones específicas que se da entre los niveles de gobierno, como en la coordinación fiscal), además de su estricto apego a los principios de legalidad, equidad y proporcionalidad fijados en la norma suprema, por lo que dentro de dichos límites constitucionales el legislador puede establecer el criterio de vinculación que considere factible.

Ahora bien, atendiendo a tal situación parece lógico suponer que el criterio vinculatorio que debiera prevalecer sea aquel que atienda a la fuente territorial, donde el territorio (como elemento integrador del Estado) y por medio del cual se graven los hechos o actos sucedidos en él y que correspondan a la facultad soberana de imponer contribuciones, de conformidad con el poder o la potestad tributaria que tiene el ente estatal a fin de allegarse los recursos necesarios para sufragar los gastos públicos, sin embargo si esto fuera así la doble o múltiple tributación no existiría entre las naciones y no sería necesario encontrar una solución a este problema.

Muy por el contrario, la múltiple tributación existe porque “en materia tributaria, sin embargo, teóricamente el poder tributario de un Estado es ilimitado y puede alcanzar (…), a personas residentes, bienes ubicados o hechos ocurridos, tanto dentro como fuera del territorio de ese Estado” (^{Gnazzo, 1992}, p. 134). Lo cual nos conduce a afirmar que en el campo del derecho fiscal los Estados (entendidos como países sujetos al derecho internacional) en el ejercicio de su potestad tributaria pueden imponer extraterritorialmente sus leyes tributarias a los sujetos pasivos obligados que incurran en los supuestos jurídicos de la norma interna.

Edison ^{Gnazzo (1992}), lo señala de la siguiente forma: La doctrina y la legislación comparada identifican dos criterios básicos para vincular el poder tributario estatal con el hecho generador del impuesto. Uno es el llamado criterio objetivo, representado por el llamado principio de la fuente territorial o simplemente principio de la fuente, y el otro es el criterio subjetivo, que, a diferencia del anterior, toma en consideración ciertos atributos o aspectos personales del contribuyente, dando lugar a los denominados principios del domicilio y principio de la nacionalidad. (p. 135).

En el análisis de los criterios de vinculación antes transcritos, el autor señala que el criterio objetivo por el cual se determina el principio de la fuente, consiste en gravar aquella en que se genera el ingreso o se da el hecho generador del impuesto (sea un ingreso, la propiedad de un bien, etc.). Pero, además, y tomando como ejemplo el impuesto sobre la renta, el autor nos da a conocer dos subdivisiones de este principio cuando “(...) la potestad tributaria se atribuye al Estado en cuyo territorio se producen los rendimientos (teoría de la fuente productora), o en cuyo territorio fue obtenida la disponibilidad económica o jurídica de dicho rendimiento (teoría de la fuente pagadora)” (^{Gnazzo, 1992}, pp. 134-135).

Por lo que hace al criterio subjetivo este consiste en que para el caso del impuesto sobre la renta se graven la totalidad de los ingresos que perciben las personas que residen o tienen su domicilio en un determinado país, configurándose así el concepto de renta mundial. En ciertos casos también es tomada en cuenta la nacionalidad de un contribuyente, como sucede con los Estados Unidos, en donde se aplican los tres principios: el principio de la fuente, el de la renta mundial en calidad de residentes o domiciliados en Estados Unidos, y el principio de la nacionalidad. En este caso último, sólo queda fuera del impuesto sobre la renta federal, la renta de fuente no estadounidense obtenida por contribuyentes no estadounidenses domiciliados fuera de los Estados Unidos.

La doble o múltiple tributación resulta así un problema que se presenta cuando entran en colisión distintos criterios de vinculación del hecho imponible al sujeto activo del tributo:

De esta manera la soberanía tributaria interna de los países entra en colisión con otras soberanías y debe atenderse a una solución para evitar que el contribuyente (persona física o moral) resienta una doble o múltiple tributación. Estas soluciones como ya lo dijimos antes han sido internas (en las leyes fiscales materia de ingresos o renta) e internacionales (mediante tratados bilaterales). Estudiaremos a continuación estos dos tipos de soluciones.

III. Solución al problema de la doble imposición interna- cional mediante medidas unilaterales para evitar o dis- minuir la doble o múltiple imposición internacional

El hecho de que exista la doble y la múltiple tributación entre países conlleva una serie de inconvenientes y consecuencias negativas para el desarrollo de las transacciones internacionales, que se significan por gravar con una carga fiscal muy alta a los sujetos obligados al pago de los impuestos correspondientes, frenar la inversión extranjera directa e indirecta en su flujo hacia los países ( ya sea en desarrollo o desarrollados), la reubicación de ganancias en países con baja presión fiscal a través de la recolocación de sedes empresariales, o inclusive incrementar la evasión fiscal a nivel internacional con la finalidad de no cubrir tasas impositivas que se consideran excesivas e injustas por parte de los contribuyentes.

Los tratados internacionales son sólo uno de los dos tipos de métodos existentes para evitar o mitigar los efectos económicos de la doble imposición para el contribuyente. Los métodos o formas para solucionar la doble imposición son: 1) el método unilateral decretado en las legislaciones internas de los distintos países que lo adoptan, y que generalmente se presenta a través de un crédito de los impuestos pagados en el extranjero contra el impuesto que le corresponde pagar al nacional (caso de Estados Unidos) o residente (casi todos los países que usan esta solución incluyendo los Estados Unidos) contemplándose diversas reglas o modalidades; y 2) el método bilateral que consiste en la celebración de los tratados internacionales que igualmente estudiaremos desde la perspectiva de nuestro país.

Se dice que las medidas unilaterales “son generalmente establecidas en la legislación fiscal de los países que aplican el principio del domicilio como criterio vinculante básico, ya que al agregar dicho principio al de la fuente, recae primordialmente sobre ellos la responsabilidad de la doble imposición” (^{Gnazzo, 1992}, p.144), lo que lleva a que legislen para aliviar o eliminar este problema causado por la modalidad del doble criterio de vinculación utilizado.

Las medidas que se identifican¹ al respecto son las siguientes:

Existen diversas modalidades y formas en las cuales se da el crédito por impuestos pagados: b.1) Crédito directo. Consistente en permitir a los contribuyentes de un país acreditar contra el impuesto que causaron en el mismo, el monto total o parcial del impuesto que hubieran pagado o que les hubiere sido retenido en el extranjero. Tiene dos formas: el crédito directo integral y el crédito directo ordinario. El integral se da cuando un país permite a los contribuyentes acreditar el impuesto extranjero sin limitación alguna, de modo que si resulta superior al nacional se puede pedir la devolución en el país de residencia. A diferencia del anterior el acreditamiento directo ordinario se presenta cuando existe la limitación de acreditar hasta el monto del impuesto establecido como tasa máxima en el país del domicilio.

b.2) Crédito Indirecto. Opera en función de permitir a los contribuyentes de un país el añadir al impuesto que les fue retenido en el extranjero, el impuesto que se causó por la utilidad obtenida por la empresa que distribuyó los dividendos, en la proporción representada por la participación accionaria del impuesto en cuestión, pudiendo acreditarse la suma de ambos contra el impuesto que les toque cubrir en el país de origen.

Los anteriores son los principales tipos de soluciones internas establecidas en la legislación fiscal de los diversos países con el fin de atenuar la doble o múltiple imposición.

Entre las opiniones de los académicos y doctrinistas se ha llegado a proponer la llamada solución uniforme para aliviar o evitar este problema; dicha solución consiste en la existencia de una ley uniforme, en donde los Estados como entes soberanos adopten en sus leyes fiscales un sistema común para determinar el criterio de vinculación entre un hecho imponible y el sujeto que detenta la soberanía fiscal.

Esta opinión no ha dejado de ser una mera especulación doctrinal, que incluso fue retomada por la Escuela de Derecho de la Universidad de Harvard en Cambridge, Massachusetts, Estados Unidos, proponiendo la adopción de un Código Tributario Internacional a fin de que no se den los problemas de la doble imposición, ya que los países deben adoptar un sistema de imposición uniforme en donde los criterios vinculatorios no entren en colisión provocando este problema (^{Orendain, 1993}).

En México se ha venido dando una constante evolución en este sentido en nuestra legislación interna, avanzando hacia las medidas de solución más generales que existen en el mundo. Por dicha razón se han establecido en la ^{Ley del Impuesto Sobre la Renta} desde los años noventas disposiciones conteniendo medidas de carácter unilateral en la forma de crédito directo ordinario y de crédito indirecto.

En el artículo 5º de la ley mexicana actual (2021) en la materia se autoriza a quienes son residentes en el territorio nacional el acreditamiento contra el total de impuesto que tengan que pagar de aquel que se haya pagado en el extranjero, por los ingresos que proceden de fuente ubicada en el extranjero; cumpliéndose en todo caso con dos condiciones:

Textualmente dice lo siguiente:

Artículo 5. Los residentes en México podrán acreditar, contra el impuesto que conforme a esta Ley les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero, siempre que se trate de ingresos por los que se esté obligado al pago del impuesto en los términos de la presente Ley. El acreditamiento a que se refiere este párrafo sólo procederá siempre que el ingreso acumulado, percibido o devengado, incluya el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero.

Lo anterior nos da la pauta para conceptuar a este crédito como uno del tipo directo ordinario. Pero, además, se permite que tratándose de ingresos obtenidos por concepto de dividendos se pueda acreditar por los contribuyentes, el impuesto pagado en el extranjero por las sociedades o corporaciones residentes en dicho lugar, en la cantidad proporcional que corresponda al dividendo o utilidad percibida por el residente en México, requiriéndose en dicho caso la obligación de considerar igualmente como ingreso el monto de impuesto cubierto por la sociedad. Este último caso se caracteriza por tratarse de un crédito indirecto.

En la disposición respectiva se autoriza a las personas físicas que residan en el país, y que en virtud de su nacionalidad o ciudadanía estén sujetas a pagar impuesto en el extranjero (caso típico de Estados Unidos de América), para que puedan efectuar el acreditamiento directo ordinario al que hicimos referencia anteriormente, hasta por el equivalente al impuesto que se les hubiera retenido en el país extranjero de no estar gravadas en virtud de ser nacionales de dicha nación. La anterior es una adición reciente en la ley, y hace ver la preocupación del gobierno de México por atenuar la doble imposición en el caso de nacionales de Estados Unidos residentes en nuestro país.

Ahora bien, es motivo de debate el considerar a la doble imposición como objeto de atención para evitarla, dado que si bien para algunos autores es importante el que se atienda y se resuelva el problema señalado³, otros ofrecen una opinión distinta, abiertamente a favor o que matiza la doble imposición⁴ aduciendo razones de contraprestación por los servicios públicos que ambos países ofrecen al inversionista, obligado al pago de impuestos en los dos, pero en nuestra opinión la doble imposición no puede en ningún momento caer en situaciones de injusticia o de plena confiscación del patrimonio o del producto de un capital o del trabajo, ya que si esto sucediera se estaría atentando contra uno de los principios básicos de la imposición, que precisamente consiste en que los impuestos deben ser justos a los ojos de quien los paga; ya que sí se le grava a una persona con el 70 u 80% de su ingreso o riqueza, entonces existe el aliciente para eludir (reubicación de ganancias en países con menores tasas impositivas) o evadir el impuesto, y se desestimula la inversión en ese sector sumamente gravado.

IV. Medidas bilaterales a través de tratados internacio- nales para evitar la doble o múltiple imposición

Tal y como se indica en su nombre, los tratados internacionales para evitar la doble o múltiple imposición tienen por objeto impedir (o aminorar) el que un mismo hecho o actividad económica sea gravada dos veces con un mismo tributo por distintos sujetos activos de la obligación tributaria, en un mismo período de tiempo.

La necesidad de encontrar mecanismos y formas de evitar la doble y múltiple tributación en el ámbito internacional, que se ha caracterizado por la conformación de bloques económicos y organismos internacionales, así como por la extensión y aumento de las relaciones económicas en el mundo, ha llevado a que surja una creciente coordinación fiscal internacional que Richard A. Musgrave y Peggy B.

^{Musgrave (1997}) explican de la siguiente forma:

La creciente interdependencia de la economía mundial ha producido una preocupación cada vez mayor por los aspectos internacionales de la hacienda pública. La combinación de las economías europeas en el Mercado Común, el papel cada vez más importante de las empresas multinacionales, la financiación de esfuerzos conjuntos como las Naciones Unidas y la OTAN, y una conciencia creciente de la mala distribución internacional de la renta han apuntado hacia la necesidad de una coordinación fiscal internacional. (p. 707)

Con esta necesidad de coordinación fiscal internacional los Estados sujetos al Derecho Internacional han instrumentado formas de relación jurídica a efecto de aminorar o evitar la carga fiscal que los particulares deben cubrir cuando realizan transacciones en dos países.

Los autores ^{Musgrave (1997}) opinan que: Cada país debe decidir como va a gravar la renta exterior de sus residentes y la renta de los extranjeros que se origina dentro de sus fronteras. De forma similar, debe decidir cómo aplicar sus impuestos sobre la producción y las ventas a sus exportaciones e importaciones. Estas decisiones pueden tomarse conjuntamente con otros países. Los tratados internacionales sobre impuestos son un medio para coordinar algunas de estas cuestiones. (p. 708)

Además, es importante hacer mención de que los convenios internacionales en materia de impuestos (género de clasificación) revisten dos especies, dándosele el nombre de “convenios multilaterales” a los tratados elaborados como modelos por países (específicamente el de Estados Unidos) y organizaciones internacionales (entre ellas la Organización de las Naciones Unidas y la Organización de Cooperación y Desarrollo Económica, así como el modelo del Pacto Andino y el de Cartagena entre nosotros los latinoamericanos). El nombre de tratados bilaterales se reserva para los tratados o acuerdos celebrados entre dos países y que tienen vigencia jurídica efectiva entre ellos.

A pesar de la existencia de medidas unilaterales instrumentadas en las leyes impositivas de los diversos países, el único camino que se ha encontrado hasta el momento para ofrecer soluciones viables a la problemática de la doble imposición consiste en la celebración de estos tratados bilaterales, con la finalidad de que paulatinamente se vayan eliminando los inconvenientes que origina la doble o múltiple imposición.

La materia tributaria o fiscal no ha sido excepción para considerar también en esta área el surgimiento de un tipo específico de derecho tributario internacional, por su carácter estratégico para todos los países desde dos perspectivas importantísimas: la política (por tratarse de un asunto de soberanía) y la económica (recaudatoria como fuente de ingresos para las haciendas públicas de los mismos), por lo que es susceptible de darse la expresión de esta tipología de derecho como creación de la comunidad internacional en la búsqueda de acuerdos que alivien ciertos problemas que la actividad tributaria de los estados representa para los no residentes de los países en donde llevan a cabo actividades económicas.

Los tratados internacionales en materia tributaria son necesarios, como ya se dijo, porque alivian la problemática de pagar un doble o múltiple impuesto por la realización de eventos económicos en los que los sujetos pasivos están vinculados con diferentes potestades tributarias.

El objetivo principal de este tipo de convenios consiste según el Servicio de Rentas Internas de los Estados Unidos de América (Internal Revenue Service) “en prevenir la doble imposición internacional”. En una resolución del mismo organismo, citada por Edison ^{Gnazzo (1992}), se dispone que los convenios tributarios cumplen tres funciones principales:

(1) evitar la doble tributación mediante la distribución o limitación de los derechos de imposición del país de la fuente y del país de la residencia; (2) evitar el tratamiento discriminatorio de los residentes de los Estados contratantes; (3) permitir la asistencia administrativa recíproca para la prevención de la evasión y elusión tributarias. (p. 149)

Por lo que es evidente que dichos convenios cumplen una función más amplia que la del propósito inicial de prevenir la doble imposición internacional. En atención a ello los objetivos que se han fijado los diversos países celebrantes de estos convenios no radican exclusivamente en eliminar la doble o la múltiple imposición, sino que también se pretenden otras metas como la no discriminación contra los extranjeros y el ofrecer un marco de seguridad jurídica a los mismos; así como el combate a la

elusión y la evasión fiscal en las transacciones internacionales.

Los convenios bilaterales entre países complementan las leyes de los Estados contratantes, que de esta manera deciden cual de los dos tendrá jurisdicción para sujetar determinados ingresos a sus leyes nacionales, y en que términos y con que limitantes se puede hacer esto.

En el articulado de los tratados existen cláusulas sustantivas que fijan la competencia impositiva de los países de la fuente territorial y de la residencia, en relación con los distintos tipos de ingresos, y bajo que condiciones se puede ejercitar esto; así como cláusulas adjetivas, que fijan procedimientos y vías administrativas a seguir para dar el debido cumplimiento a las disposiciones convenidas, considerando dos tipos de relaciones: las de los contribuyentes con sus países de residencia o nacionalidad, y las de dichos países entre sí.

Otro objetivo más se encuentra en esto último, ya que con las relaciones entre países, por las que se establece ayuda mutua e intercambio de información por los gobiernos, se pretende hacer frente a la posibilidad de que se produzcan artificialmente las situaciones favorables para los contribuyentes incluidas en los tratados, haciendo uso indebido de las reducciones impositivas o de las exenciones contempladas, y resultando en consecuencia conductas de evasión fiscal que pretenden ser combatidas de esta forma.

Carlos ^{Sellerier Carbajal (1992}) define los objetivos que se persiguen en las soluciones bilaterales a la doble imposición, mediante la celebración de convenios en materia fiscal, de la siguiente manera:

Por su parte Herbert ^{Bettinger Barrios (1991}) hace consistir los objetivos de los convenios fiscales bilaterales en: La plena protección de los contribuyentes contra la doble imposición (...) y la prevención del efecto disuasivo que puede tener la tributación en la libre circulación del comercio y de las inversiones internacionales y la transmisión de tecnología.

Esos convenios tienen también por objeto impedir la discriminación entre los contribuyentes en la esfera internacional y ofrecer un elemento razonable de seguridad jurídica y fiscal, como marco en el que puedan realizarse las operaciones internacionales⁶. (p. 187)

Como podemos observar, existe en estos tratados, de acuerdo con los distintos autores y opiniones doctrinales externadas, la finalidad primordial de que se eliminen las cargas tributarias excesivas que suponen un obstáculo al libre flujo de capitales, bienes y servicios en el concierto internacional, buscando el prevenir la evasión tributaria; y en el caso de los países del tercer mundo, que sirvan para impulsar el desarrollo atrayendo capitales.

Es importante manifestar que, en América Latina, y en los países subdesarrollados en general, según palabras de Edison ^{Gnazzo (1992}): la experiencia indica que los inversionistas extranjeros, interesados en invertir en el país en desarrollo, son los que directamente o a través de sus propios gobiernos, impulsan la celebración de tratados por países en desarrollo. En estos casos, para dichos países la celebración de tales tratados puede propiciar la llegada de inversiones y compensar la pérdida de ingresos fiscales que pueden significar inicialmente los tratados. (p.160).

Habiendo señalado los objetivos primordiales de los convenios, pasaremos en el apartado final de este capítulo al estudio sistemático de los principios adoptados en los convenios fiscales para remediar o evitar la doble tributación entre distintos sistemas impositivos.

V. Principios rectores de los modelos de tratados tributarios

Según los modelos (encontramos los siguientes: ONU, 1980, USA, 1981, y OCDE, 1992. Con sus actualizaciones periódicas para todos hasta 2021) los principios contenidos en estos modelos se transfieren a la redacción e instrumentación efectiva de los tratados bilaterales, y señalamos los siguientes:

VI. Tratados tributarios firmados por México

México en la actualidad ha firmado este tipo de tratados (fundamentalmente siguiendo el modelo OCDE, aunque también incorporando variantes de los otros dos) con ochenta y tres países, entre otros:

Y se siguen negociando tratados con diferentes países de diversos continentes a fin de que se amplíen las posibilidades para los inversionistas de tener acceso a los mecanismos que permiten eliminar la doble tributación internacional.

Sin embargo, por lo que hace a este tipo de tratados internacionales la polémica va más allá de su simple negociación y posterior existencia jurídica, ya que existen opiniones en el sentido de que estos deben verse complementados por una ley, tal es la opinión de Luis ^{Carballo Balvanera (1991}) que al respecto nos dice:

El principio de legalidad rige toda la materia contributiva y les imprime a las relaciones entre el fisco y los contribuyentes el sello de seguridad jurídica.

Dicho principio exige, por tanto, que en el proceso de formación de los tratados o convenciones fiscales internacionales se le dé debido cumplimiento, al grado de que las diferentes fases de dicho proceso cuenten con la debida publicidad.

La armonización concertada, al fijar un deslinde de campos de imposición generalmente decide sobre el reparto de la recaudación correspondiente entre los Estados contratantes, lo cual parece exigir el examen y resolución por el órgano legislativo interno que por esencia decreta el establecimiento o supresión de los impuestos, esto es el Congreso.

En el proceso de formación de los tratados tienen importantes participaciones los poderes públicos del Estado signatario y para que tenga fuerza obligatoria suele estar revestido de otras formalidades trascendentes de conformidad con el derecho constitucional interno.

El sistema existente en la mayoría de los países consiste en que el tratado o convención una vez concluido en el ámbito interno tiene el rango de una ley. Este es el caso de México, que como hemos visto, una vez ratificado por el Senado asume ese carácter. Formalmente eso es cierto.

No obstante, en atención a la materia involucrada y a las formalidades y rigurosidad del principio de legalidad, parecería conveniente que el órgano legislativo promulgara una ley específica a efecto de consolidar el sistema, tomando en cuenta los efectos presupuestarios que tiene la decisión implicada en el tratado. (p. 54)

Coincidimos plenamente con este autor en cuanto a la necesidad de que el órgano que promulga las leyes fiscales (el Congreso de la Unión y no sólo el Senado de la República) deba tener intervención en la aprobación de los tratados internacionales en materia fiscal, situación a la que este autor se refiere diciendo que “es por ello que la oportunidad es apropiada para examinar posibilidades de robustecer el procedimiento parlamentario en esta importante materia” (^{Carballo, 1991, p. 54}).

VII. Conclusiones